導語：如何才能寫好一篇停工損失賬務處理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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    損失性費用是在生產過程中發生的不能正常產出的各種耗費,包括生產經營過程中廢品損失、停工損失等。

    一、產品制造過程中發生廢品損失時的賬務處理

    產品制造過程中發生的廢品,意味著人力、物力和財力的浪費。廢品的損失額,要計入合格品的成本中,廢品損失增加,合格品的成本也就提高,反之則降低。其計算公式如下:

    廢品損失減少影響成本降低率=廢品損失減少的百分比 Х廢品損失占成本的百分比。

    工業企業的廢品損失是指工業企業在日常生產過程中以為產生了廢品從而造成了的損失。

    以下幾種情形不應該算作是廢品損失,產品入庫后由于保管不善等原因而發生損壞變質的產品;經鑒定不需要返修,可以降價出售的產品;實行“三包”的企業,在產品出售后發現廢品所發生的損失也不應列入廢品損失,而應計入“管理費用”。

    為了單獨核算廢品損失,工業企業應該設置“廢品損失”賬戶,企業在生產過程中發生廢品的生產成本都在該賬戶進行核算。本賬戶的借方記錄發生的廢品報廢損失以及可以修復的廢品的再修復費用;本賬戶的貸方記錄廢品回收的殘余材料的價值和應該向相關責任人收取的賠償款以及分配轉出的廢品損失,期末該賬戶無余額。

    (一)無法修復的廢品損失核算

    無法修復的廢品成本包括直接材料成本、直接人工成本和間接制造費用,這些費用與同種合格產品成本是一起發生的而且已計入基本生產成本明細賬當中去了。因而,無法修復廢品的基本生產成本應該采取比較合理的方法,在同一會計期間內由企業所生產的合格品與廢品共同承擔費用。

    有的無法修復廢品是在生產過程尚未結束就發現了的,有的則是在產品已經完工入庫時才發現的,這樣,要把本期所發生的生產費用在合格品與廢品之間加以分配,成本的計算工作相對比較繁瑣。實際工作當中,無法修復廢品的基本生產成本可以按照廢品實際所發生的費用加以計算,對一些定額管理工作比較規范的企業,如果該企業各項費用消耗定額或費用定額比較準確、穩定,這種情況下,對于無法修復的廢品損失的核算也可以按照廢品定額消耗的費用來分配。

    按照實際消耗的費用計算廢品的生產成本,也就意味著企業在產品生產過程中發生廢品時,要依照生產過程中發生的全部實際費用,選取一定的分配方法,把發生的材料費用、人工費用、制造費用以及應分攤的輔助生產等各種生產費用在本期所生產的廢品和合格品之間加以分配,從而最終計算出本月廢品的實際生產成本。

    【例如】假定某公司基本生產車間在生產A產品過程中,產生無法修復廢品15件,原材料系生產開始時一次投入,廢品原材料消耗定額400元,廢品已完成定額工時30小時,人工費定額為4元/小時,制造費用為10元∕小時,回收殘料500元。編制計算表如下:

    無法修復廢品損失計算表

    產品名稱:A廢品 數量15件

    據此編制會計分錄如下:

    首先是結轉廢品生產成本時的會計分錄:借:廢品損失——A 6420,貸:基本生產成本——A6420;其次是殘料入庫的賬務處理:借:原材料 500,貸:基本生產成本——A 500;最后是將廢品的凈損失5920元轉入合格品生產成本的賬務處理:借:基本生產成本——A 5920,貸:廢品損失——A5920。

    (二)可以修復廢品損失的核算內容

    可以修復的廢品損失是指在修復過程中發生的各種廢品的修復費用。包括修復過程中發生的材料成本、人工費用以及其他費用。因此,修復后的產品成本應該由修復前發生的生產費用加上修復過程中發生的各項修復費用減去廢品回收殘值(或應收賠償款)。

    二、關于停工損失的核算

    關于停工損失的含義,目前有多種不同的說法,有的學者認為停工損失僅僅是指在停工期間整個企業所發生的各種材料、人工及其他支出的耗費,包括應當計入基本生產成本的費用、應當計入輔助生產車間的輔助生產成本以及應當計入期間費用的企業管理等費用;另外一種觀點認為能夠計入停工損失的費用只與基本生產車間有關聯,因而所發生的費用只與基本生產成本有關。本人認為,雖然停工損失影響的不僅僅只是企業基本生產車間一個部門,企業的各個職能管理部門也會在停工期間發生各種費用。但是,那些與基本生產部門沒有直接關系的管理部門、財務科室、銷售科室所發生的停工損失雖然從內容上看屬于停工損失,但是,從企業會計準則的外延定義上看則不屬于停工損失的核算范疇。

    企業往往會因為各種各樣的原因而發生停工。但通常認為,連續停工不滿一個工作日的不計算停工損失。

    核算舉例:某企業因設備維修連續停工3天,停工期間應支付職工薪酬4000元,應分攤制造費用800元。

    首先確認停工損失得賬務處理:借:停工損失4800,貸:應付職工薪酬——工資 4000貸:制造費用800。其次,分配停工損失的賬務處理:借:基本生產成本——××產品4800(若生產多種產品則應按相應標準分配計入),貸:停工損失 4800。

    三、如何降低生產過程中的各種損失性費用

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關鍵詞：企業政策性搬遷；賬務處理；企業所得稅

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2013）36-0157-02

1 概述

隨著我國社會經濟的不斷發展，城區工業污染和城市土地資源有限性問題日益突顯，嚴重影響了其城市化進程的推進；同時城區工業企業也面臨著日漸提高的節能減排和污染治理要求，其廠區的布局嚴重限制了其發展空間。因此，為順利推進城市化進程，同時也為城區工業企業拓展發展空間，政府鼓勵城區企業搬遷到郊區，并給予一定的經濟補償。為了讓廣大的相關利益者弄清楚企業政策性搬遷的會計、稅務處理，以便指導實踐，筆者在此主要結合我國家當前稅務總局的相關法律法規及其他政策的文件要求，對政策性搬遷財稅處理及其差異進行分析。

2 企業政策性搬遷的界定

隨著社會的飛速發展，我國許多地方都存在著搬遷的問題，當然企業政策性搬遷也存在于其中。企業政策性搬遷顧名思義就是指政府作為其主要的實施者，督促企業進行整體或部分搬遷的行為。在界定政策性搬遷時，要注意三個方面：一是產生企業政策性搬遷的原因是公共利益的需要；二是企業政策性搬遷由政府主導；三是整體搬遷和部分搬遷。一般情況下，為了規劃城市的總體、建設水庫庫區以及市政的重要設施而準備的，這些建設項目在多數情況下是略帶公益性質的，換句話說，我們一般認為，多數建設項目是帶有公益性質的。同時筆者認為如政府以調整城市布局為目的，把市中心的污染嚴重的重工工廠轉移到郊區，在市中心內建設高級住宅地區以謀求利潤，但由于政府的主導而非企業自主的搬遷，因此，在此類搬遷也應屬于政策性搬遷的范疇。

3 企業政策性搬遷的賬務處理分析

3.1 財務處理的相關政策

根據財政部下發的（財企[2005]123號）的《通知》文件，對所有企業政策性搬遷補償款處理進行了規定：企業所獲得的政府發給的搬遷補償，應算為政府專向應付款；補償款的利息也一并算在專項應付款內，并且，因為搬遷而造成的損失，機器報廢等事件發生，在核實資產損失數目后，也應由政府補貼；機器設備因拆卸、運輸、重新安裝、調試等原因發生的費用，直接核銷專項應付款；企業因搬遷而滅失的、原已作為資產單獨入賬的土地使用權，直接核銷專項應付款；用于安置職工的費用支出，直接核銷專項應付款；在企業結束搬遷后，如專向應付款還有富余，調整作為本公司基金自行處理，且此資金由公司全體股東共同享有并支配；專項應付款如有不足，則算作損益，由本公司計入。

這其中，我需要對政府撥給的拆遷補償款進行一下補充介紹，這個補償款的來源主要分為以下兩種情況：一種是直接從政府取得補償金，這也是最簡單的情況，這種情況多出現于政府直接實施拆遷的時候，此時付款人是政府財政專戶；另一種情況就是拆遷的具體實施者手中取得補償，當然，這種情況下所收到的補償款需要滿足以下兩種條件，其一是實際收到的金額符合政府明文規定的數目，其二就是拆遷的具體實施者要起到中間的聯系作用，不能謀求自身利益，要保障補償款原封不動發放到各企業手中。

根據《企業會計準則解釋第3號》的相關規定，由于政府號召和組織的，包括規劃建設在內的為公共建設公共利益進行搬遷，收到的政府財政內直接發給的補償款項，即為政府專向應付款。其中，如果有對企業搬遷及重新建設中對企業造成的經濟上的損失以及各種費用支出和停工損失進行的補償，應由專向應付款轉入延遞收益，并且，企業獲得的政府搬遷補償款如有結余的，則自動算作本公司資本處理并按照《企業會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。

企業收到除上述之外的搬遷補償款，應當按照《企業會計準則第4號—固定資產》以及《企業會計準則第16號—政府補助》等會計準則進行處理。

3.2 政策分析

基于以上規定可知政府直接撥付補償款的賬務處理，但由于目前仍有《企業會計制度》與《企業會計準則》并存的情況下，筆者認為如企業仍執行原《企業會計制度》，則企業取得的政府補償款適用（財企[2005]123號）的規定進行會計處理；如企業執行《企業會計準則》，則企業取得的政府補償款適用《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號）和《企業會計準則第16號—政府補助》（財會[2006]3號）的有關要求進行會計處理，如存在非政府方取得的補償收入（如保險賠償），則參照搬遷資產處置所得或損失，在會計上按照差額以“營業外支出”或者“營業外收入”處理。

4 政策性搬遷的企業所得稅處理政策分析

4.1 處理政策的具體情況及政策分析

企業政策性搬遷和處置收入的企業所得稅的處理辦法，根據國家相關法律文獻，應該遵循實事求是的原則，根據實際情況具體分析。具體存在三種情況，以下將進行分析：

第一種情況是關于企業在搬遷過程中產生的普通資產稅務處理問題，根據國家相關法律法規的規定，對于搬遷后能夠繼續使用的資產，根據《企業所得稅法》及其相關的實施條例，將該資產進行再次投入使用，而其凈值將按該資產尚余價值及其能夠使用的年限進行計算；如果因企業搬遷而無法進行重新安裝或使用的資產，對其進行修理后，把其資產凈值和修理過程中所檢測出的資產作為計稅的成本，然后根據該資產重新投入使用的年限進行折舊和攤銷。

第二種情況是采取土地置換方式的政策性搬遷，其中存在著由土地使用權而引起的稅務處理問題。在國家稅務局2012年頒布的相關規定中明確指出，如果企業在政府政策性搬遷中使用了土地置換方式，被換入土地的計稅成本將由被置換的土地所具有的凈值與置換土地在投入使用前實際發生了的各項費用支出的總和構成，當該換入土地再次投入使用以后，再按《企業所得稅法》中的相關規定進行攤銷。

4.2 政策實施中遇到的問題及其處理

4.2.1 搬遷收入是否涵蓋了政策性收入的資產購置支出問題。根據國家稅務總局2012年頒布的相關規定中指出，搬遷收入不包括政策性收入的資產購置支出。換一句話，即企業在搬遷過程中所重新購置的所有資產，都應該按《企業所得稅法》中的相關規定進行計算，明確其相關的計稅成本或攤銷年限。

4.2.2 如何確定搬遷完成年度。要確認搬遷完成年度，首先要確定搬遷開始年度。我們一般認為企業在確定其大致規劃的前提下，且其當年產生的日常經營收入在其規劃搬遷前年度收入的50%以上則認為其已完成搬遷。

4.2.3 何為政策性搬遷損失，其稅務處理方法是什么。所謂搬遷損失，就是指企業在政策性搬遷中扣除搬遷支出后搬遷收入為負的情況。

而其稅務處理辦法主要有兩種：一是在搬遷完成當年，一次性作為損失進行扣除；二是從搬遷完成年度算起分為三個年度來進行扣除。當然，這種扣除是稅前的且每年均勻扣除，以上兩種方法都是有企業自主選擇的，但一經選定，不得改變。

值得注意的是，企業由于政策性搬遷導致損失時，必須要填寫相應的資料，以備以后查看和核實，這對于企業進行損失的申報是相當重要的。這些資料主要有：《企業政策性搬遷清算損益表》；搬遷支出的會計核算賬頁及有效憑證；搬遷收入的會計核算賬頁及有效憑證；主管稅務機關要求提供的其他資料等。

4.3 國家稅務總局公告2012年第40號的相關規定

2012年10月1日，國家稅務總局頒發了《關于〈企業政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號），原國稅函[2009]118號同時廢止。國家稅務總局公告2012年第40號公告與原國稅函[2009]118號文的最大區別在于重置資產的稅務處理，國稅函[2009]118號文允許重置資產的價值從政策性搬遷收入中扣減，并允許重置資產在未來計提折舊。而40號公告第十四條規定，企業重置資產一律不得從搬遷收入中扣減，按照規定計提折舊或攤銷。和118號文件比較，可以說是天壤之別。雖然40號公告的處理原則符合了稅法中據實扣除和不得重復扣除的原則，但是企業重置資產一次性支出較大，而其攤銷年限又很長，如果不給予企業進一步的遞延納稅政策，可能給企業造成很多實際困難，優惠力度太小。例如某企業根據政府規劃整體搬遷，資產凈值5000萬的廠房土地等資產移交給政府，政府支付該企業2億元的搬遷補償，該企業將全部搬遷收入用于重置新廠區，則根據40號公告，該企業在搬遷完成年度應先按照1.5億元計入應納稅所得額，同時未來可以按照2億元折舊或攤銷，但是企業已經將全部搬遷收入用于重置資產，搬遷期間沒有其他收入，可能根本無法繳納應交的巨額稅款。所以，如果40號公告能夠考慮進一步的遞延納稅方式將是比較合適的，比如采取允許重置資產支出仍然可以在搬遷收入中扣減，而未來重置資產不允許計提折舊的處理方法。

4.4 國家稅務總局公告2013年第11號的相關規定

針對國家稅務總局公告2012年第40號公告實施過程中各地反饋的意見和情況，國家稅務總局于2013年3月12日了國家稅務總局公告2013年第11號公告對40號公告做了補充規定。

5 結語

由上述可見，國家稅務總局公告的2012年第40號和2013年第11號的相關文件對企業政策性搬遷的企業所得稅有了明確的操作性規定，企業應結合相關法規及時與稅務部門溝通，盡可能地降低稅收風險。同時，應按照相關文件，正確進行財務處理。

參考文獻

[1] 高金平.搬遷補償與拆遷安置的稅務會計處理[J].涉

外稅務，2010，（11）.

[2] 王治平.企業政策性搬遷收入的財稅處理[J].China's

Foreign Trade，2010，（24）.

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一、產權不清晰問題

一些民營企業由于土地征地手續不合法或不完善、土地以租代征,有房無地、房屋無報建或驗收手續,以及其他原因無產權證;或由于資產重組、股東投資、資產置換、以物抵債等進入公司的資產未過戶,或者由控股股東擁有產權證。

為此,IP0申報前要解決主要經營性房產、土地、專利、商標等資產的產權問題,辦妥相關資產的產權證,對辦理產權證確實有困難的,若不屬于主要經營用房屋和土地,可以先轉讓給控股股東或其他方然后租用,資產專利和商標也可由控股股東長期授權使用。

案例一:福建福晶科技股份有限公司(以下簡稱“福晶科技”)的LB0專利權長期未過戶,對此IP0申報中,專利所有人中國科學院福建物質結構研究所(以下簡稱“物構所”)聲明如下:

自本所將LB0專利權轉讓給福晶科技以來,該項專利(含其在美國和日本的權益)實質上歸屬福晶科技所有,其使用LB0技術不構成對本所的侵權。本所保證將根據福晶科技的要求盡快將專利權過戶至福晶科技,并配合福晶科技排除任何第三方對福晶科技自由使用及處分該項專利的侵害及妨礙。

律師及券商對此作了核查聲明:經核查,發行權及物構所目前正在辦理該項專利的過戶手續,專利權過戶不存在實質的法律障礙,該事項不影響發行人資產的完整性,對本次發行及上市沒有實質不利影響。

二、關聯方交易及同業競爭問題

目前,一些民營企業從避稅角度考慮開辦了若干家業務類同或上下游企業,獨立性相對較差,導致同業競爭和關聯交易相對較多。另外,核算基礎薄弱使關聯交易在安排、核算等方面存在較多問題,如交易目的、動機是為了調節利潤;交易依據不充分,缺少相關合同及確認;定價不公允;關聯方界定不完整;會計處理不當;交易程序不規范;實質關聯方非關聯化。 證監會在IP0審核中對關聯交易是否必須、是否真實、是否公允,以及最近一年及最近一期與控股股東或實際控制人的關聯交易比例是否超過30%較為關注。對于發行人存在外包、外協生產模式的也特別關注是否存在關聯關系。因此擬上市民營企業應提前規范關聯交易,通過資產重組等方法消除同業競爭;減少不必要的關聯交易,經營所必需的關聯交易應完善相關程序和法律手續,并注意按市場原則定價。

三、收入確認問題

收入不真實是民營企業財務中存在的一個突出問題。一般來講,民營企業在沒有上市融資需求的前提下,通常是少計、晚確認收入,少體現利潤,盡可能地少繳或晚繳稅。當企業有上市融資需求時,少體現利潤是極其不利的。

另外,還存在收入確認憑證不完整,如缺合同、發票、交貨或發運單、對方確認單等;或買方提供結算數據不及時或不準確;退貨處理不規范;利用關聯交易虛構收入、不真實反映收入等情況。由于與收入有關的重要合同、協議是收入確認的重要依據,因此企業應格外重視合同的規范并妥善保管,盡可能地將合同的內容與條款予以細化。對于一些金額極大的重要合同,還應考慮聘請專業人士協助草擬并進行復核。

同時,企業應按會計準則要求制訂收入確認的會計政策,明確收入確認的時點、依據,并嚴格執行,以減少IPO審計時的調整。但目前相關的收入準則,主要是針對傳統行業及傳統銷售方式制定的。對于新型產業(特別是計算機軟件行業、網絡相關行業),以及藥品的特殊銷售方式,現有判定標準顯得過于抽象,而只能依賴企業、審計師及監管部門的職業判斷。下面以藥品特殊銷售方式為例,說明其應如何規范收入的確認問題。

案例二:某公司藥品銷售的主要方式是先將藥品出售給分銷商,繼而由分銷商完成藥品的終極銷售。公司在將藥品發運給分銷商時確認為收入實現,主要理由就是它與分銷商簽訂有購銷合同,根據這些合同的相關內容,不論分銷商能否完成二次銷售,都將如期收款。

而我國收入準則的規定比較原則。分銷商能否回款取決于其是否能最終實現銷售,如果分銷商持有的存貨嚴重超過市場需求,就意味著他們不能全部實現藥品的二次銷售。換言之,靠二次銷售賺取價差的分銷商將因此沒有支付能力,還會將貨物退回公司。由于公司未來的銷售仍需依賴分銷商,不接受分銷商的退貨是不現實的。所以,公司雖然已發出商品,但與商品所有權相關的風險報酬實際并未轉移,故公司在將藥品發運之時確認銷售收入的實現是不合理的,其銷售行為應按寄售模式予以反映,待分銷商將藥品最終銷售后,再確認銷售收入的實現。

四、

稅務方面問題

民營企業在稅收方面存在的問題較為普遍,采取各種方法逃避納稅,如設置賬外賬;不開發票不入賬;向關聯方轉移利潤;成本費用虛列,不配比結轉;虛假購物(有增值稅發票);應資本化的支出費用化;所得稅扣除與稅法不一致,但往往得到稅務局默認;個人所得稅未代扣代繳;稅收優惠不合法,無文件或審批級別不夠。

由于IP0過程中,省級稅務部門將對企業前三年執行的稅收優惠政策與國家法規政策是否相符出具確認文件,并就可能被追繳的風險作特別風險提示,以及證明近三年內有無稅收方面的違法違規行為,是否受過稅務部門處罰。因此企業應早作安排,規范運作,依法納稅。企業在取得稅收優惠時,應取得并妥善保管稅務當局及其他政府部門有關征、免、減稅文件及稅務鑒證清單等正式書面文件。

這里還需提醒企業在日常納稅申報表及財務報表審簽中,報表應由相關責任人自行或書面授權簽字。曾有企業在IP0申報中因比對納稅申報表法人代表簽字筆跡不一致且無書面授權資料而被證監會否決的情況。

五、社保問題

目前,大部分民營企業未按規定為全部在職職工辦理社保關系。但IP0申報中對人員社保情況應予以披露,曾有企業因社保問題被否決的情況。故企業在申請IP0時,應充分準備并收集相關書面材料,如勞動和社會保障局對本公司社保執行情況出具的相關證明文件、勞動合同以及勞動服務合同。

六、會計基礎問題

民營企業往往存在重經營輕管理的問題,會計基礎工作較差,主要表現在以下幾方面;

(一)會計政策及估計常見問題。如會計政策不夠穩鍵,隨意性或目的性強;資產減值計提方法不合理、計提基礎不準確、計提金額不充足、計提范圍不完整、大額沖回以前計提等。

(二)一些費用及款項長期掛賬。某些民營企業在往來賬如其他應收款、備用金、銀行存款未達賬或預付款中存在名目繁多、責任不清、用途不明的費用性款項,長期掛賬,未作清理,部分已成為死賬。企業應在IP0過程中逐一清理,落實責任并進行賬務處理。

(三)長期投資業務多且賬務處理混亂。如投資掛賬于其他應收款、在建工程等;核算方法選用不適當,或不反映損益;股權投資差額及商譽處理不恰當;投資關系不清晰,無合同及被投資單位出資證明。為此,企業應在IP0過程中按會計準則規定對投資進行正確的賬務處理,并完善投資文件,如對外投資董事會決議、股東會決議、投資協議、被投資單位章程、驗資報告、營業執照等相關投資業務證明文件。

(四)固定資產、在建工程、無形資產中的常見問題。如固定資產折舊、攤銷方法、年限、殘值率不當或經常變更;利息資本化不符合準則要求;停工損失資本化;試運行期間會計核算不正確;在建工程轉固定資產時點不當,折舊起始時點不符合準則要求;固定資產后續支出資本化依據不充分;開發支出資本化依據或條件不充分;非專利技術是否能確定受益年限,以明確予以攤銷或減值測試。

(五)資產、負債賬面反映不完整。主要表現在:部分收入不入賬,比如邊角料銷售;以物抵債資產、接受捐贈資產不入賬;借款不入賬;未付款購貨未進行暫估入賬;已辦理報廢手續但仍在使用資產等。

公司管理層應認識到財務工作的重要性,健全財務機構,提高會計基礎工作質量。

七、研究開發費用問題

民營企業大多屬于新興高科技行業,因此企業的日常研究開發費用一般較大。新《企業會計準則》規定,公司發生的研究開發支出,其研究階段的支出,于發生時計入當期損益;開發階段的支出,滿足規定條件的,確認為無形資產(專利技術和非專利技術),并在受益期限內按直線法攤銷。因此IP0申報中,對研發費用資本化,需充分考慮其條件,并準備相關材料作為證明。

八、準則銜接問題

大部分民營企業IP0前尚未執行新《企業會計準則》,所以需要根據《企業會計準則》對投資、遞延稅款等方面的財務會計問題進行調整。

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【關鍵詞】 工程項目; 成本核算; 會計科目; 數據挖掘

工程項目成本核算是成本管理的一項重要內容,而成本核算的科目體系又是成本核算的一個基礎且重要的組成部分。科目體系的好壞將直接關系到成本分析與控制工作的開展,進而影響到成本管理水平的高低。因此,科學、合理地設計科目體系顯得尤為重要。

一、當前的工程項目成本核算科目體系存在嚴重不足

(一)科目設置過于粗糙,不利于查閱明細

以“工程施工”科目為例,當前絕大多數施工企業的成本核算科目體系如表1所示,其科目設置非常簡單,最多只到三級科目,尚有很多綜合科目未設明細。以“其他直接費”科目為例,如果需要了解其中安全措施費的發生情況,將很難直接從其科目余額表和明細賬上查詢到理想的答案;只有逐一翻閱其明細賬上每筆記錄的憑證,將其中屬于安全措施費的所有金額匯總,才能計算出安全措施費的發生額。顯然,這給成本分析與控制造成了很大不便。

(二)科目按經濟內容分類設置,無法洞悉成本動因

可以看出,當前的科目體系仍然沿襲傳統按經濟內容分類設置的模式,分工、料、機、其他等方面設明細,整個科目體系沒有一處的金額體現了成本動因。這樣,如果需要對成本發生的原因進行分析并實施控制,必須對成本核算數據重新分類匯總,進行額外的專項分析才能達到目的,勢必影響成本分析與控制工作的效率,而且數據處理和分析的周期較長,無法及時獲得有用信息,工作效果也不理想。按經濟內容分類設置科目,一旦明細科目設置過多,會成倍增加成本分析與控制的難度,因為沒有將各項成本費用按其內在成因歸類,而是按其表象全部羅列出來,只會顯得繁雜,也難以窮盡,增加了成本分析的內容,同時也增加了成本控制的事項;明細科目設置過少,又過于粗糙、過于籠統,同樣不利于成本分析與控制。

(三)科目體系不夠科學,忽略了成本發生的內在規律性

當前的科目體系不僅過于粗糙而且也無法洞悉成本動因,再者就是忽略了成本發生的內在規律性。長期的施工生產實踐表明,工程項目的某些成本與另外一些成本之間存在著正比例關系、反比例或者某種相關關系,但是顯然無法從當前的科目體系中發現和看到這些規律。

二、工程項目成本核算數據利用不充分和數據挖掘的意義

工程項目及其施工生產具有唯一性特征和一次性特征。所謂唯一性特征,是指任何一個工程項目都是唯一的、不可復制的。工程項目設計包括科學規劃工程項目的規模、性能等,工程項目施工包括合理安排施工組織、施工環境(地理位置、氣候等)、施工方案、施工工藝等;由于工程項目的用途和性狀各不相同,設計和施工過程中的不可控因素和人為因素太多,可以說沒有任何兩個工程項目是完全一樣的。所謂一次性特征,則是指工程項目施工不像制造企業生產新產品,新產品生產出來,如果檢驗不合格可以再試驗,試驗后再生產,不合格再試驗,直到合格為止,而工程項目只能一次性建設完工并驗收合格,否則將對施工企業造成非常嚴重的損失甚至破產。

恰恰是由于工程項目及其施工生產的這兩個特征,導致許多工程項目的管理者想當然地認為已完工項目的成本核算數據對正在施工的和將要施工的項目并沒有借鑒意義。其結果就是大量工程項目核算數據沒有得到分析、挖掘等形式的充分利用,大部分施工企業只將其作為計算工程項目成本、利潤并結算的依據,過后就封存保管,出現了工程項目成本核算數據使用的一次性的狀況。這也間接導致了一些施工企業工程項目成本核算的隨意性、不準確的問題。

事實上,事物的偶然性中總是蘊含著必然性,成千上萬的已完工項目的成本核算數據中可能隱藏著某些規律性,亟待深入挖掘。數據挖掘正是一種從大量的數據中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識的技術及工具。數據挖掘出現于20世紀80年代后期,在20世紀90年代有了突飛猛進的發展,當前已被廣泛應用于企業的客戶關系管理、內部控制和績效評價等領域,相信按照數據挖掘的思路并利用其技術,對工程項目成本核算科目體系予以改進,也將對工程項目成本管理有所裨益。

三、應用數據挖掘改進工程項目成本核算科目體系

如前所述,數據挖掘就是從大量的數據中挖掘那些令人感興趣的、有用的、隱含的、先前未知的和可能有用的模式或知識。數據挖掘任務一般可以分為兩類:描述和預測。描述性任務刻畫數據庫中數據的一般特性;而預測性任務則要在當前數據基礎上進行推斷,作出預測。這樣,數據挖掘通過預測未來趨勢及行為,幫助管理者作出前攝的、基于知識的決策。本文將基于以下四類數據挖掘功能,具體討論工程項目成本核算科目體系的改進方向及形式。

(一)自動預測趨勢

數據挖掘的自動預測趨勢功能是在數據庫中找尋具有預測作用的信息,一個典型的例子就是發現、證實并預測工程項目成本構成比重的變化趨勢。隨著科學技術的發展和管理水平的提高,工程項目成本中的間接費用比重會呈下降趨勢,由此可以推斷構成工程主體的材料費用占工程項目總成本的比重將呈上升趨勢,這就是工程項目成本構成比重的變化趨勢。但這只是人們的主觀感受和判斷而已,如果需要準確地得出以上結論,就可以對已完工項目的成本數據采用科學、恰當的方法進行數據挖掘,客觀地獲知工程項目成本構成比重的變化趨勢,進而為各成本費用項目控制標準的制定提供依據。

當前的“工程施工”一級科目按經濟內容分類設置了“人工費”、“材料費”、“機械費”、“其他直接費”和“間接費用”等明細科目,可以說基本滿足數據挖掘自動預測趨勢功能的要求,但還不夠詳盡。因此,科目級次可以從當前的三級適當地增加到五級甚至六級,對各明細科目進一步細分。如在表2中,對“機械費”科目進一步細分成“自有設備”和“租賃設備”兩個科目單獨核算,預期可以更充分地反映出市場細分、租賃行業發展和施工企業大量租賃通用設備的發展態勢。

(二)關聯分析

關聯是數據庫中存在的一類重要的、可被發現的知識,如成本構成中某些具體成本項目之間存在的某種規律性(一項成本的發生是由另一項成本的發生所引起的,或者一項成本的增加會導致另一項成本的減少等等)。關聯分析的目的就是要找出數據庫中隱藏的關聯網。工程項目成本中也存在著一些明顯但卻未被證實的關聯關系。

工程項目質量成本主要由兩個方面組成:一是為了保證工程質量而發生的各種質量預防成本和鑒定成本;二是因工程質量未達到標準需維修及返工而造成的故障成本。預防成本主要包括為了保證工程質量而支出的研究、規劃、改進工序和規范操作的費用及各種涉及工程質量的培訓費用;鑒定成本主要包括檢查、評定工程質量、工序質量是否滿足規定要求和標準所需的費用及相關人員的工資;故障成本主要包括施工生產過程中處理工程質量缺陷而產生的返工費用、材料損失、停工費用及需要施工單位負責的保修費、賠償費等。一般來說,工程質量預防成本、鑒定成本和故障成本之間存在著密切關系:預防成本、鑒定成本屬于保證工程質量的費用,和質量水平成正比,即質量水平越高,成本投入越大;而故障成本屬于損失性費用,和質量水平成反比,即質量水平越高,故障成本越低。也就是說,預防成本、鑒定成本越高,故障成本越低,兩者之間是反比關系,這就是質量成本內部的關聯關系。

同樣,安全成本中也有預防成本和損失成本之分:預防成本是施工過程中為了防止各種安全事故發生而支出的安全措施費;損失成本則是工程發生安全事故所造成的各種材料損失、賠償損失和停工損失。一般預防成本越高,損失成本越低;預防成本越低,損失成本越高,兩者之間也存在著一種反比關系。

工程項目成本中也許存在著諸多這種關聯關系,如表2所示,對某些成本費用項目根據其內部關聯關系分類設置明細科目,勢必可以更充分且便利地反映工程項目成本發生的內在規律性,有利于工程項目成本分析與控制。

(三)聚類分析

聚類分析的功能在于建立一種歸類方法,如將若干工程項目成本按照性質上的親疏程度進行歸類。

工程項目間接費用主要包括項目管理人員工資及福利費、通訊費、差旅交通費、業務招待費、辦公用品折舊攤銷費、車輛使用費、意外保險費、房屋租賃費,等等。從用途來看,種類繁多,但這些費用的發生可以歸于幾大成本動因,如工程項目組織規模(人數)決定著項目管理人員的工資及福利費;工程項目離公司總部的距離遠近決定著差旅交通費;工程項目覆蓋范圍的大小決定著車輛使用費;施工環境(危險程度)決定著項目應為項目管理人員購買意外保險費的金額。通過聚類分析,可以將工程項目間接費用歸為幾類,找出每一類共同的成本動因和特點,有利于分析每一類成本的發生、超支和節約狀態,進而更好地研究、制定控制成本的對策。

如表2所示,“間接費用”科目根據成本動因分成“組織規模動因”、“施工范圍動因”等科目單獨核算,并進一步細分,就可以嚴密監視每一類成本的發生是否符合其成本動因規律,而且能夠更有針對性地對工程項目間接費用實施控制。

(四)偏差檢測

數據庫中的數據常有一些異常記錄,從數據庫中檢測出這些偏差很有意義。工程項目成本中也會存在一些異常成本,如發生嚴重的安全事故、異常的雷雨天氣導致工期拖延、當地居民的干擾等都會導致異常成本發生。如果把這些異常成本混作正常成本一起核算,將不利于工程項目成本分析與控制以及考核。因此,單獨設置了“異常成本”科目,同時通過數據挖掘的偏差檢測技術,專門、單獨核算這些成本。

綜上所述,改進后的科目體系如表2所示。

四、改進后工程項目成本核算科目體系優點分析

改進后的科目體系不但能夠彌補當前科目體系的諸多缺點,而且還能強化工程項目成本分析與控制,產生意想不到的效果。

(一)并不增加成本核算難度

表2的科目設置看似復雜,其實不然。隨著會計電算化的普及,手工賬已逐漸退出歷史的舞臺,在財務軟件上設置會計科目以及進行賬務處理都是一件非常容易的事情,而且在同一套財務軟件系統中,一個工程項目設置好的科目體系還可以非常便捷地復制到任何其他工程項目。因此,改進后的科目體系并不增加成本核算難度。

(二)無需額外的專項分析即可獲得有價值的信息

由于科目設置的細化、科目級次的增加,根據改進后的科目體系生成的科目余額表或明細賬將具有更豐富的信息含量,而且一目了然。如異常成本、間接費用等的金額是多少、是由什么原因引起的都可以從科目余額表或明細賬中直接查詢到,不再需要對成本核算數據重新分類匯總,進行額外的專項分析,從而縮短了成本分析所需的數據處理實踐,節約了資源,提高了效率,增強了效果,也使得非財務出身的企業領導能夠比較容易地看懂成本構成,以及成本發生是否合理。

(三)有利于成本分析與控制及相關決策

更豐富的信息含量,必然有利于更具體而微的管理。如“機械費”分成“自有設備”和“租賃設備”,就能將兩種費用進行對比分析,從而發現哪類設備更能為工程項目節約成本,作出相關生產決策。“其他直接費”下設有“安全成本”等三級科目,通過關聯分析,又可以發現其中“預防成本”與“損失成本”之間的關聯關系,從而找到安全成本的一個合理控制標準,即預防成本與損失成本之和的最小值。同樣,“間接費用”按成本動因分類核算,就可以一目了然地找到成本發生的原因,如果某種動因導致的成本出現異常,就可以有的放矢地應對。

【主要參考文獻】

[1] 彭英.數據挖掘綜述[J].德宏師范高等專科學校學報,2009(1).

篇5

【關鍵詞】 造紙企業；環境成本；資本化；費用化；選擇標準

近年來，環境保護和可持續發展問題引起了全社會的高度重視，要求企業減少環境污染，發展循環經濟，建立并實施環境成本制度的呼聲日益高漲。隨著我國加快進入“國際經濟大循環”的步伐，國際標準化組織（ISO）頒布的環境管理系列國際標準（ISO14000）已經成為打破國際綠色壁壘的準入證，歐美一些發達國家的企業已開始公布環境報告，我國企業建立環境成本制度的緊迫性越來越強烈。

造紙行業是我國最傳統的產業之一， 也是環境資源消耗巨大的產業。目前， 造紙業的發展受到環境和資源的雙重制約，而在我國的造紙企業中， 絕大多數是中小型企業，面臨著巨大的環保壓力。準確的核算環境成本，不僅有助于造紙企業合理確定成本，提高企業環保的積極性，也有助于造紙業的可持續發展。

一、環境成本的界定

環境會計是一門新興的學科，產生于20世紀90年代開始的會計學術界針對環境會計信息披露的討論，以及對世界各國發起制定相關會計準則的倡導中，并隨著世界各國和國際組織對環境管理法規的完善而逐漸形成，構成了現代會計體系中的一個重要分支。目前，環境成本的會計理論框架尚不成熟，國際上還沒有一個公認的環境會計準則或制度。同時，由于研究目的和研究環境不同，各個國家和國際組織對環境成本的定義也存在差異。

1995年，美國環境保護署（U.S. Environmental Protection Agency，EPA）在其環境會計項目中將可以明晰地同環境保護掛鉤的各種支出稱為傳統成本，如環保設備的投資、使用的原料、設施和物料的成本，減少使用這些物質或減少對這類物質的浪費，可以減少環境的惡化程度或減少對不可再生資源的消耗等；而那些與制造費用、管理費用等混合在一起，難以清晰辨認其與環境業績關系的成本則被稱為潛在的隱沒成本。不難看出，EPA的做法是根據支出與環境保護的相關程度進行分類，如果與環境保護直接相關，就視為環境成本；否則，排除在環境成本之外。

1999年，聯合國國際會計與報告標準政府間專家組（The Intergovernmental Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting，ISAR）在第15次會議上通過了《環境會計和報告的立場公告》。ISAR對環境成本的定義是：“本著對環境負責的原則，為管理企業的活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業執行環境目標和要求而付出的成本。”ISAR定義涵蓋的范圍比EPA定義更廣，也更容易被接受。但定義中“對環境造成的影響”、“執行環境目標”比較抽象，難以有效限定環境成本的范圍。

盡管我國沒有統一的環境成本定義，且相關研究仍處于起步階段，對與環境相關的支出給予了足夠的重視。早在1985年，財政部就要求企業在“車間經費及企業管理費用明細表”中將排污費單獨設項反映；且在企業會計賬務處理上，也將“排污費”和“綠化費”作為提供生產技術條件的費用在“管理費用”賬戶中進行核算。但是隨著企業環保支出的種類增加、形式多樣，僅通過“排污費”和“綠化費” 對其進行核算已遠遠不能滿足需要。而明確環境成本的含義成為進行環境成本核算的首要任務。

企業是承擔環境責任的主體，環境成本的界定應當體現企業承擔的環保責任，環境成本必須體現環保目的的重要性也不言而喻。為此，環境成本是指企業為維護、治理和改善環境所發生的各項人、財、物等消耗的所有支出。該定義明確表明，發生支出的目的是“環境保護”，而支出則產生于實現環境保護的手段或結果。具體而言，環境成本從發生的時間上來看是“可能已發生”或“將要可能發生”；與環境的相關度來看，既可以與特定產品“直接相關”，又可以與特定產品“間接相關”或“不相關”；從支付方式上來看，既包括貨幣性支出，又包括非貨幣性支出；從發生環節來看，又可以分為三類，即為減輕對環境的污染而事前予以開支的環境成本、生產過程中發生的環境成本和生產過后對環境的補償成本。

二、環境成本資本化標準的國際比較

環境成本的資本化與費用化是指將環境成本確認為當期費用，還是將其確認為一項資產，是環境成本計量的兩種方式。如果環境成本費用化，將影響支出當期的損益；而如果將環境成本資本化，就可以通過分期攤銷轉移到產品成本中，對產品的定價產生直接的影響。然而，國際社會對環境成本的資本化標準存在著很大分歧，主要有兩種代表性的觀點：

（一）IASB標準

國際會計準則理事會（IASB）在《國際會計準則第16號――不動產、廠房和設備》（IAS16）中指出，“企業可能會因為安全或環境原因購置一些不動產、廠房和設備……此時，這種購置能使企業從有關資產中獲得超過它們沒有購置時所能獲得的未來經濟利益”。從IAS16的規定可以看出，只有“物化”的、由環境因素引起的、且能夠帶來未來經濟利益的支出才能資本化。但這種資本化的支出必須依附于某項資產。

（二）FASB標準

美國從1989年起指定美國財務會計準則委員會（FASB）的緊急問題工作組（EITF）專門研究環境事項的會計處理，并了“EITF13石棉消除成本會計”和“EITF90－8污染處理費用的資本化”兩個文件，基本表達了FASB對環境成本資本化的立場。FASB認為，如果環境支出符合下列條件之一，就可以資本化：1.延長企業擁有資產的壽命、改善其安全性或提高其效率的成本。2.減少或防止由以前經營活動引起但尚未出現的環境污染的成本以及由未來經營活動引起的環境污染的成本，包括稍后發生的改善資產購置時狀況的成本。3.原本預備銷售的資產在其出售前所發生的必要成本。

比較而言，IASB環境成本資本化標準更符合會計意義上的資本化確認標準，如果環境成本不會在未來帶來經濟利益或與未來企業收益沒有密切的聯系則不能將其資本化；而FASB則認為，無論環境成本是否帶來經濟利益的增加，只要其對企業未來生存具有意義時，該環境支出就應予以資本化處理。從各國政府越來越關心環境問題、環境法規政策日益嚴厲的趨勢來看， FASB環境成本資本化標準比IASB環境成本資本化標準更體現了對環境保護的促進及對企業可持續發展的推動，因此值得我國借鑒和采納。

三、我國造紙企業環境成本資本化與費用化選擇標準分析

（一）我國造紙企業環境成本資本化與費用化劃分標準現狀分析

傳統的造紙業是一個高污染行業，造紙企業在廢水污染的預防、治理、補償過程中都會發生環境成本。在實務中，我國造紙企業對環境成本核算理解就是為其造成的環境污染負責，環境成本的范圍也僅限于其造成的直接環境影響所付出的代價。為此，造紙企業對環境成本的核算也比較簡單，把企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本、企業每年向地方環保局支付的排污費、企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金、企業產品廢棄物的處理等項目作費用化處理，在實際發生時直接計入期間費用或營業外支出，或在金額較大時作為待攤費用處理。然而，隨著國家對于環境質量要求的提高，企業處理環境污染的技術也要隨之提高，環境成本已不再僅僅是處理污染物的成本或是繳納一些罰金。因為有時環境破壞是一個漫長的過程，并不會在企業生產經營的當期表現出來，或者有些環境成本不會在當期發生，企業應著眼于未來，充分考慮可能會在以后期間對環境產生影響的因素，提前做好防治準備，將這類潛在的防治環境破壞的防治成本進行確認。

一些造紙企業在核算環境成本時僅考慮部分環境成本，并對環境成本全費用化處理的做法，代表了絕大多數企業的普遍做法，但有著非常明顯的弊端。首先，這樣做容易造成產品的成本信息失真；其次，全部費用化處理會導致企業抱著環境成本可以在稅前扣除的想法變本加厲地破壞環境，不利于企業環境成本控制，也扼殺了企業進行環境保護的積極性。

（二）我國造紙企業環境成本資本化與費用化的選擇標準

以FASB環境成本資本化條件為基礎，具體到造紙業環境成本的資本化選擇，除了全面核算環境成本外，還應按環境成本受益期長短進行分類后分別處理（如表1）：

1.第一類是受益期較長但屬于一次性支付的環境成本支出。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題一次性支付的費用，但是其受益期不僅在當期，也會延續到以后的會計期間。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業的環保設備支出，企業植樹種草支出及產生的人造資源費用；環境資源保護項目的研究、開發、建設、更新費用；水循環處理系統的建造，企業環境管理體系的構筑和認證等方面的成本等。（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對有環境污染影響的材料替代，對環保產品的設計、生產工藝的調整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發的成本。（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如對社會環境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由造紙企業負擔的部分。上述支出延長了造紙企業擁有資產的壽命，增大了資產的生產能力，改善了造紙企業的安全性，提高了造紙業效率，應予以資本化。但是如果此類成本當期發生額較小，即使會影響以后的會計期間，也應靈活地將其費用化。

2.第二類是受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用。此類環境成本支出是指造紙企業因環境問題每期都必須支付的費用，并且它的受益期只是在當期。它包括：（1）造紙企業為減輕對環境的污染而事前予以開支的成本，如企業主動對環境負荷的監測計量等；（2）造紙企業生產過程中發生的環境成本，如企業環保設備的維修、折舊，企業產品廢棄物的處理成本，再生利用系統的運營成本，節能設施的運行成本，企業環保部門的管理費用、職工環境保護教育費用，企業環境信息披露的成本支出；（3）造紙企業生產過后對環境的補償成本，如企業每年向地方環保局支付的排污費，企業對銷售的產品采用環保包裝或回收顧客使用過后的污染環境的廢棄物、包裝物等所發生的成本，企業在開征環境稅的國家和地區支付的環境稅成本等。對于受益期為當期但是在一個較長時期內需持續支付的費用，由于是當期支付當期受益，一般予以費用化處理。

3.第三類是受益期為當期并且只在當期支付的環境成本。通常情況下，此類環境成本支出是因造紙企業當期發生了特殊的環境問題，其費用在當期支付當期受益，不會連續影響以后的會計期間。它包括造紙企業生產過程中發生的環境成本，如對企業所在地域環保活動的贊助，企業的環境罰款支出，企業因污染事故造成的停工損失，企業環境問題訴訟和賠償支出；企業生產過后對環境的補償成本，如企業因當期超標排污繳納的排污費及罰金等。這類成本與以后期間發生的環境成本不會有緊密地聯系，并且不會對企業生產能力的提高、延長資產的壽命、改善環境狀況等方面有重大影響，一般對此類環境成本予以費用化。

通過這樣的環境成本資本化劃分，可真正做到“誰受益誰承擔”的配比原則；可以進一步合理分析企業環境成本發生的動因，通過作業成本法等分析，采取相應的措施，有利于企業降低自身生產成本，提高企業的盈利能力。

四、對環境成本核算的展望

總的來說，我國環境成本的核算研究還有很長的一段路要走。環境成本的復雜性及其涉及學科的廣泛性，加上成本的量化困難等因素都使得環境成本核算困難重重。目前，我國環境保護的相關法規體系仍待健全，應盡快完善環境法規，加大對污染的懲罰力度，積極推動環境保護的開展，使其發揮宏觀指導作用；而對準則指定機構來講，要加快對環境成本、環境會計的研究，借鑒國外一些成功的環境成本核算做法，切實解決環境核算問題，推動我國企業環境保護的積極性；對于企業來講，要徹底轉變以往的觀念，將環境效益視為企業業績追求的一部分，將環保視為企業應盡的責任。在各方的努力下，相信不久的將來，我國定能在環境成本核算方面取得突破性的進展，與處于世界領先地位的發達國家齊頭并進，而我國的環保事業也將取得巨大的發展。

【主要參考文獻】

[1] 徐玖平，蔣洪強.制造型企業環境成本的核算與控制.清華大學出版社，2006.

[2] 許家林，王昌銳.論環境會計核算中的環境資產確認問題.會計研究，2006，（1）.

[3] 肖序.建立環境會計的探討.會計研究，2003，（11）.