導語：如何才能寫好一篇審計沖突理論，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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近年來對組織沖突的研究日益增多，但涉及內部審計沖突的研究還很少，僅偶有涉及內部審計溝通、內部審計關系協調等方面。筆者將結合組織沖突理論、內部審計標準與內部審計工作實際，對此進行粗淺的探討。

二、組織沖突與管理

組織沖突是組織中由于利益、地位、認知、情感等方面差異造成抵觸或對立。組織沖突的目的包括潛在利益的追求和情感發泄的需要。組織沖突在組織中是客觀存在的，適當程度的沖突可以使組織中存在的問題得到暴露，激發組織進行調整，進一步合理化，成為組織發展的動力，具有積極作用，但是過低或過高的沖突水平會對組織產生負面影響。

組織沖突管理就是在沖突出現后有效地處理沖突，而在沖突太少時，采取一些辦法激發沖突，增加組織活力，促進組織目標實現的過程。

三、內部審計沖突與管理

內部審計沖突是內部審計活動中產生的，內部審計部門（人員）與被審計單位（人員）之間的組織沖突。內部審計沖突產生的最根本原因是組織內部治理機制的安排，即監督與被監督的關系。具體來說，內部審計沖突是由于內部審計部門（人員）與被審計單位或部門（人員）利益、地位、認知、情感等方面的差異而產生的。

由于內部審計保證業務的性質決定了內部審計沖突不會在低水平，除將內部審計完全定位為咨詢業務，因此，內部審計沖突管理主要是對某些內部審計沖突發生后實施有效管理，在發生前采取有效手段遏制某些內部審計沖突，將內部審計沖突保持在一定水平的過程。

四、內部審計沖突產生原因

1.利益

（1）內部審計部門相對獨立和客觀地審查評價被審計單位的內部控制、治理機制、風險管理、經濟責任等方面。基于這些內部審計職能、審計內容以及審計意見（報告），會對被審計單位或部門治理、控制、風險管理和經濟責任等方面做出評價，一般會對業績認可程度和薪酬水平有直接影響。

（2）內部審計結果會披露被審計單位在以下方面存在的問題：①內部控制有效性和適當性，即，資產保護、財務會計信息、法律法規遵循情況，以及運營效率和效果；②治理機制的適當性和有效性；③風險管理機制的充分性有效性。

（3）對被投資單位進行股東聯合審計時，本方內部審計小組（人員）與對方股東內部審計小組（人員）在被投資單位是否侵害了全體股東利益等方面存在利益共同點。但是不同股東的內部審計小組（人員）代表不同股東的利益，也有不同需求，如某股東方內部審計小組（人員）會特別關注本方投資目的是否得以實現，本方權益在被投資單位是否受到侵害，其他股東是否獲得超額利益，本方的投資目的可能與其他股東的投資目的不一致等。

2.地位

（1）在企業中，內部審計部門一般向指定的管理人員（管理層）匯報工作，可能是董事會、總經理、主管副總經理、財務部門負責人等，如果該管理人員（管理層）的級別不夠高，會直接影響內部審計部門在企業中的地位，影響被審計單位對內部審計的重視和配合程度，最終將影響內部審計為組織增值的目標的實現。

（2）研發、生產、銷售等部門，以及重要業務分部或子公司等部門和單位，相對于內部審計部門，對組織目標的貢獻更為直接，也很容易產生中心效應。如果內部審計部門的監督和評價的權威性得不到保障，很難與之抗衡，更不容易實現為組織增加價值的目標了。

3.認知

（1）內部審計期望差距客觀存在。內部審計報告對象往往對內部審計抱有較高的期望，希望能夠發現所有重要的問題，但是內部審計受審計程序本身的局限性、審計人員判斷的準確性、抽樣審計技術固有風險性、審計資源的相對稀缺性等多種因素影響，審計成果往往與內部審計報告對象的需求有一定差距。特別是內部審計未能發現某些重要問題時，或者內部審計期望的差距長時間存在時，他們對內部審計的信賴和認同程度就會大打折扣。

（2）對內部審計職能的認同感不夠。內部審計已由原來的財務報表檢查、內部稽核，發展到現在的以內部控制為主，關注經營管理的審計，有的企業甚至開展了風險管理審計。職能上也由保證職能延伸到咨詢服務職能。審計對象也從財務信息，拓展到控制、治理和風險管理，延伸到信息系統領域。被審計單位對內部審計發展、內部審計職能和審計對象認識不夠，甚至認為，內部審計只是“審計財務”的非常片面的印象。

（3）對內部審計有效性認同不夠。一些單位的內部審計提供增值服務比較少，管理層對審計意見和建議的重視和落實也不夠，造成對內部審計不夠認同。

（4）內部審計溝通沖突產生原因主要有：內部審計部門對審計目標、內容和范圍、報告等審計信息的傳達未能做到簡明、清晰、扼要；沒能適當考慮信息接收者，也就是被審計部門或單位對這些信息的接收能力；內部審計部門參與溝通協調人員與被審計單位對應人員存在地位差異。

（5）內部審計評價標準的尺度把握上內部審計部門傾向于從嚴執行，而被審計單位或部門傾向于從輕解釋。另外，內部審計部門傾向于采用最穩妥的標準，以減少審計評價標準引用不當的風險，而被審計單位和部門傾向采用更合理的標準，貌似穩妥的標準和更合理的標準往往有差異。如某些例外事項的產生有其原因和背景，雖然形式上違反公司規章制度，但實際是基于公司利益的恰當考慮，這時候內部審計部門和被審計單位或部門的信息不對稱就會產生內部審計沖突。

4.情感

（1）由于內部審計活動中的檢查與被檢查，評價與被評價的關系，被審計人員心理上會很自然認為審計人員對自己或自己工作的不信任、不滿意，容易產生抵觸對立情緒。特別是被審計人員或其工作被發現存在問題時，除了上文提及的利害沖突外，也會存在抵觸、不服氣、害怕、難為情等情感反應。

（2）被審計人員比較自然地認為在自己的專業領域比審計人員要優秀，這種優越感有時會影響被審計人員與審計人員之間的平等溝通，特別是這些優越感被審計發現的問題所摧毀后，造成心服口不服，有時甚至會激化被審計人員對審計人員的沖突。

（3）被審計單位和部門一般對自身在企業內部的位置和管理水平有自我評價，也就是有一個心理定位和承受限度。將內部審計部門對其評價與其他單位和部門進行比較時，如果超出其其心理底線時，就會討價還價，力爭對評價意見實施影響。

（4）國家各級審計部門、稅務部門、企業內部審計、安全、環保、會計師事務所等相關部門和機構，會對被審計單位，特別是國有企業單位進行各種審計和檢查，如果內部審計部門的工作范圍和重點與這些審計活動協調不夠，被檢查單位在經多次檢查、反復配合疲勞后，很容易產生抵觸心態。

五、內部審計沖突管理的對策

IIA（國際內部審計協會）認為：內部審計評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系，為組織增加價值，服務于組織目標。同時，內部審計工作的順利開展，發揮應有作用，實現內部審計活動目標，需要良好的審計環境。沖突管理理論也告訴我們，將內部審計沖突保持在一定水平，將有利于審計環境建設，有利于內部審計工作的開展，提高內部審計工作的有效性。另外，內部審計沖突管理的過程本身就是內部審計部門和被審計單位或部門互動、協調的過程，也是內部審計增值功能的體現，有利于公司整體目標的實現。因此，管理內部審計沖突十分必要，可以采取以下對策：

1.協作、

（1）內部審計部門與被審計單位的評價與被評價、監督與被監督關系是企業內部治理機制的安排，這是內部審計的職責之一，永遠無法協調。但是內部審計部門為被審計單位或部門發現問題，改進管理提供建議時，或在開展咨詢服務時，兩者的利益是基本一致的，都致力于公司整體目標的實現。

（2）同樣道理，對被投資單位進行股東聯合審計時，也應強化本方內部審計小組（人員）與對方股東內部審計小組（人員）及被投資單位三者之間的共同利益，爭取協作，以相對減弱各自不同利益的沖突。

2.客觀、公正

客觀、公正是內部審計的屬性，只要內部審計部門的評價和意見是基于客觀事實，審計人員保持了應有職業審慎，審計意見不應被視為與被審計單位討價還價的結果，也不應將被審計單位不恰當的審計意見反饋納入審計結論的考慮范圍。從中長期來講，客觀、公正是解決這些沖突的最好辦法。

3.培訓

對企業的管理層和被審計單位管理層進行必要的內部審計知識培訓，如：內部審計目標；內部審計活動屬性，如獨立、客觀、公正、應有職業謹慎；內部審計職能，如監督、評價、服務；審計對象、內容及報告；內部審計發展狀況等內部審計知識。這些知識和信息的有效傳達，將有助于各級管理層建立內部審計觀念，正確認識內部審計，減少不切實際的內部審計期望差距，減少沖突。

4.折衷、解決問題

一般而言，內部審計評價標準及其尺度的把握，很難做到雙方滿意。評價標準溝通和尺度把握，只要是基于客觀、公正，必要時一定程度上的折衷是雙方都能接受的解決沖突問題的方式，也是建立良好工作關系的必要。

5.回避、情感關懷

由于內部審計活動中的檢查與被檢查，評價與被評價的關系，被審計單位和部門產生的抵觸、不服氣、害怕、難為情等情感反應。內部審計人員應認識到這是人之常情，盡量給予回避，避免激化沒必要的沖突。必要時也可以采取傾聽、換位思考、保持謙虛、低調、認同其工作等方式，給予情感關懷。

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關鍵詞：新制度經濟學；審計動因；體系構建；產權動因

1引言

審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。審計因何而產生，緣何而發展，是審計理論中人們關心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產生，而這一條件能夠持續存在才能保證事物的繼續生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發生變化，事物也隨之發生變化。審計動因就是指引發審計的推動力或者驅動審計發展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質，揭示審計的發展規律，結合現實狀況對未來審計的發展趨勢進行合理的預測。針對審計產生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。

2現有的審計動因理論及其評述

2．1委托-理論

委托-關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予人某些決策權的契約關系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關系就需要監督，審計就是一種監督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產生是社會力量選擇的結果，是委托人和人的共同需求。審計的本質在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產所有者和經營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調查表明，獨立審計人員經常發現公司高報資產和收益。這不禁令人提出質疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設來解釋審計起源的，在現實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據市場的需求而是法律的規定提供鑒證服務的，因此理論的解釋與現實并不完全一致。

2．2信息論

信息論認為，之所以存在審計，是由于企業管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產生的根本動因和本質。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發并不能說明審計產生的真正原因。

2．3保險論

在保險論里，審計費用被視為財務信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償的承諾，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統風險與非系統風險，這為政府、審計人、經營者劃分各自的權責提供了理論依據。

保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應使審計不復存在，但審計活動卻仍在發展這一事實；保險論無法合理解釋內部審計的主要職能是提高經營的效率和有效性。

2．4沖突論

沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則更傾向于不發放股息。為使會計報表為每一個預期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益。基于這一考慮，也要求有獨立于利害關系各方的審計人員對財務資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。

因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產生審計。

3衡量審計動因理論的標準體系

衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構，運用系統、全面的觀點加以剖析。為此，在對現代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。

3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發展的推動力

審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。

3.2由動因理論應能導出審計本質及審計職能的目的

審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能地發展以及審計的社會作用。

3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性

無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。審計導因理論應該能夠解釋審計作為一種經濟活動，為什么行業自身發展要受到外部制約。

3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性

獨立性是審計最本質的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性作出合理解釋，并應該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關問題。

4新制度經濟學視角下現代審計動因考察——產權動因論

4．1產權動因論的基本觀點

新制度經濟學主要通過研究制度問題來解釋經濟現象，產權是新制度經濟學的核心概念。它是以財產所有權為基礎，反映不同主體對某一財產的占有、支配、使用和收益的權利、義務和責任，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。完整的產權包括財產所有者對財產的終極所有權及派生的占有權、使用權、處置權和收益權。不同權利相互形成不同的關系，即產權關系、經營權與所有權的分離便形成不同的關系。作為理性經濟人，每個產權主體都在謀求自身最大利益，這難免發生沖突。為了避免沖突，各個產權主體會簽訂契約來明確各自的產權利益。

縱觀世界審計的產生，誘發審計的條件是經濟資源所有權和經營管理權的分離，所有者將自己的經濟資源交予管理者進行經營管理，管理者承擔經濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經濟責任關系。所有者不直接參與管理者的經營管理活動，為了了解經營管理的現狀和結果，特委托具有專業知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權分離引發了社會經濟生活對審計的需求。沒有兩權分離，就沒有審計的產生。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計是受產權主體之托而存在的。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產權的性質。

4．2產權動因論的邏輯與價值

獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產權不受人的侵害。“產權動因論”能很好地解釋獨立審計產生、發展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設計與改進。產權動因論旨在通過研究審計產生的基礎直至最終出現的過程來分析審計產生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產權動因論具有如下優越性：

（1）能更全面地解釋審計的產生和發展。由于契約關系各方產權利益普遍存在差異性，在委托關系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內部審計等。

（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質。不同的產權主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產權主體之間的經濟利益進行界定，對不同的產權主體的相互經濟關系進行協調，因而委托受托關系存在于審計人員與多元產權主體之間而非單元產權主體之間，對委托產權主體沒有依附關系。也就是說協調契約各方的利害沖突，需要協調者處在與當事人均無利益關系的第三方立場上，協調方式是獨立、公正的。

（3）將產權理論引入審計領域可拓展審計的發展空間，給審計注入新的生機和活力。產權理論既認可物質資本產權，又認可人力資本產權，并將產權博弈引入審計領域，認為審計領域的目的在于實現各相關產權主體的一種均衡狀態，即納什均衡。將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經營者之間的經濟責任關系，但并沒有淡化相互之間的產權關系，知識產權關系的形式發生了變化。投資者產權的形式由原始產權演變為股權和債權，產權利益的方式由原來的紅利方式轉化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關性，仍牽涉利益相關者的利益。因而盡管委托的形式發生了變化，受托責任關系淡化，審計履行的仍是維護產權的責任。

4結語

由于契約關系各方產權利益普遍存在差異，在委托-關系存在的條件下，潛在或既有的產權沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同的形式。同時，審計產生又是產權動因推動的結果，這要求審計要協調契約各方產權利益的差異性，以提高產權交易的效率和優化資源配置。

參考文獻

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注冊會計師審計作為一種獨立的經濟監督活動，從行為科學角度分析，包括個體職業行為、群體職業行為、領導職業行為和組織職業行為，這些職業行為相互聯系、相互制約，構成了注冊會計師審計的職業行為結構。

注冊會計師審計的個體職業行為

注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。

心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。 

注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。

此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。

注冊會計師審計的群體職業行為

各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。

心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。

所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。

凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。

任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。

審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。

審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。

注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為

領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。

審計的領導職業行為是表現在審計活動中的領導職業行為。在審計行為科學中，審計的領導職業行為既要影響審計的個體職業行為，又要影響審計的群體職業行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領導職業行為更能發揮關鍵作用。審計領導職業行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心問題是審計領導職業行為的有效性。審計領導職業行為的有效性是指審計的領導職業行為在影響和引導行為人為實現群體目標而努力時在多大程度上發揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導職業行為具有與其實現的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導職業行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導職業行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體職業行為和群體職業行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導職業行為時所處的環境及其變化。這種環境從內容上講，包括政治環境、經濟環境、文化環境；從影響的速率上講，有宏觀環境和微觀環境。

篇4

關鍵詞：審計需求；審計師選擇；區域性事務所

中圖分類號：F239.4

文獻標識碼：A

文章編號：1003―7217(2009)05―0062―05

一、引言

獨立審計是緩解公司沖突的一種有效方式，也是上市公司獲取資本市場信任的重要途徑之一。然而，在現代證券市場中，獨立審計通常是一種強制性的制度安排，管制性的法定要求在一定程度上模糊了人們對于上市公司獨立審計需求所產生的經濟動因的認識。Jensen和Meckling(1976)在其公司理論中分析了不同類型公司中的契約問題，他們認為公司是一系列的契約組成的結合體，而這些契約在不同的公司中會誘發契約利益相關方不同的機會主義行為，其表現形式之一就是不同特征的公司會對獨立審計產生不同的需求，從而影響公司審計師的選擇。基于這種思路，本文以區域性事務所作為低質量審計變量，從公司特征角度人手，通過運用Logistic回歸的方法來檢驗具有哪些特征公司其低質量審計需求的動機更強，從而更有可能選擇區域性事務所，以期從本質上把握上市公司獨立審計需求的內在經濟動因，這對審計監管相關部門如何更好地制定相關的法規政策和投資者甄別公司披露信息的經濟動因都具有重要的意義。

二、理論基礎與文獻回顧

已有的關于審計師選擇的理論和研究主要集中在以下幾個方面：

(一)沖突與審計師選擇

在理論下，獨立審計被認為是一種降低成本的機制。Chow(1982)，Watts&Zimmerman(1983)，DeFond(1992)，Wallace(2004)等人研究發現，沖突越嚴重，公司降低成本的動機越強，對高質量審計的需求也就越強，則越不可能選擇低審計質量事務所。從契約觀的角度來看，在現代企業中通常存在著兩類最為主要的問題：一是股東與管理層之間的沖突，主要表現在股權高度分散的企業當中；另一類是大股東與中小股東之間的沖突。Shleifer&Vishny(1997)研究發現，大股東有可能通過各種“利益輸送”(Tunneling)來侵占中小股東利益，該類問題則在股權集中度高的企業中更為突出。因此，股權高度集中或過于分散的公司都存在較強的沖突，對高質量審計都有較強的需求，而股權分散度適中的公司沖突較輕，則對低質量需求動機較強。

(二)信號傳遞與審計師選擇

Wallace(2004)研究發現上市公司與投資者之間存在信息不對稱，高質量的上市公司往往通過選擇提供高質量審計服務的事務所來作為一種信號傳遞機制以緩解信息不對稱問題，從而期望在市場上獲得良好的聲譽，以獲得融資便利和降低融資成本。王艷艷、陳漢文(2006)的研究也表明，審計質量具有顯著的經濟后果，高質量的審計師有助于緩解信息不對稱問題，從而降低企業的融資成本。然而，利用信號傳遞機制的一個必備條件是其傳遞信號的成本要更低，對于低質量的上市公司而言，利用信號傳遞機制的懲罰成本太大，因此，低質量上市公司更不可能選擇高質量審計師來進行信號傳遞。換言之，低質量上市公司則更有可能選擇低質量事務所。

(三)制度環境與審計師選擇

上市公司所處的制度環境也是影響審計師選擇的重要因素之一。我國上市公司多由國有企業改制而來，其第一大股多為國有股，且持股比例較高。另一方面，由于我國早期事務所實行的是掛靠制，雖然經歷了脫鉤改制，但區域性事務所與當地政府存在千絲萬縷的聯系，從而導致政府、區域性事務所、當地企業之間的“串謀(collude)”，使得政府干預很大程度上影響了當地企業的審計師選擇。Qian Wang，TJ Wong，Lijun Xia(2007)研究發現，直屬國務院、國資委的企業偏重于選擇國際“四大”，而在經濟欠發達和市場化程度較低地區的上市公司則傾向于選擇當地的事務所。

(四)盈余操縱動機與審計師選擇

我國對上市公司資格、ST、增發條件等都有相應的規定要求。《證券法》規定，如果一家上市公司連續兩年虧損或每股凈資產低于股票面值，又或是審計師對其最近一個會計年度的財產報告出具無法表示意見或否定意見的審計報告，就要予以特別處理(ST)，連續3年虧損就要暫停上市。《上市公司證券發行管理辦法》規定，公司增發的條件中就包括上市公司最近3個會計年度連續盈利和最近3年財務報表未被注冊會計師出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告等。因此，資質差的上市公司為了能夠達到規定的相應要求就存在較強的盈余操縱動機，其對低質量審計需求動機較強，更傾向于選擇低質量事務所。

三、研究設計

(一)區域性事務所的界定

已有的關于事務所地域性的研究是從單一審計業務地域性層面來研究對審計業務的影響。到目前為止，還沒有從事務所整體層面來研究事務所的地域性特征，所以對區域性事務所還沒有明確的界定。為了確保區域性事務所界定的準確性，本文采用事務所業務同城率五分位法先進行篩選，再通過特征描述進行確認的方法來界定區域性事務所。首先，通過計算2006-2008年審計滬深A股上市公司的每個事務所的業務同城比率，然后依據事務所業務同城比率高低進行五分位，選出在2006-2008年都屬于同城率最高的1／5事務所。表1列示了2006―2008年事務所五分位后的分布。經篩選后，剩余的事務所共11家，其客戶同城率平均數為90.23％。如表2所示，和國內“十大”相比，該類事務所規模較小，且都位于北京、上海和深圳以外區域，業務同城率較高，分所數較少，且異地分所數更是遠遠少于國內“十大”分所數，表明該類事務所業務都集中于本區域，具有明顯的區域特征，本文將該類事務所界定為區域性事務所。

(二)模型的構建

根據前述理論基礎和已有研究結論，本文設定如下模型來檢驗區域性事務所選擇的影響因素：

LositP(FIRM=1)=β0+β1×SIZE+β2×ROA+β3×LEV+β4×OCF+β5×Share1+β6×Share1SQ+β7×ZHD+β8×DIFF+β9×LOCATION+β10×

FOREIGN+β11×INDi+β12×Yeari+ε

模型中變量SIZE用于檢驗上市公司規模對審計師選擇的影響，由于審計市場存在自選擇過程，公司規模越大就越可能選擇大規模事務所，則越不可能選擇區域性事務所；變量ROA、LEV和OCF用于檢驗公司經營狀況對審計師選擇的影響，公司經營狀況越差，盈余操縱動機就越強，則選擇區域性事務所可能性就越大；變量Share1、Share1SQ、ZHD和DIFF用于檢驗沖突對審計師選擇的影響，Share1、Share1SQ用于檢驗一股獨大(“利益輸送”動機)對于審計師選擇的影響，ZHD和DIFF則用于檢驗多股同大(股權制衡)對于審計師選擇的影響，第一大股東比例越高，其“利益輸送”動機越大，選擇區域性事務所的可能性就越高，當存在股權制衡時，可制約大股東這種行為，則選擇區域性事務所的可能性就會降低；LOCATION用于檢驗上市公司所處地域對審計師選擇的影響；FOREIGN用于檢驗事務所協同效應對審計師選擇的影響；行業啞變量和年份啞變量用來控制行業和年份對審計師選擇的影響。

(三)樣本選擇和數據來源

以2006～2008年滬深兩市全部A股上市公司為研究對象，剔除金融類公司、兩年內的新上市公司和數據缺失公司。經過上述過程篩選后，得到區域性事務所客戶樣本623個，非區域性事務所客戶樣本1592個。樣本公司相關財務數據和審計費用、審計意見類型數據均來自CSMAR數據庫，事務所有關信息來自中國注冊會計師協會網站和中國證監會網站，個別缺損數據則來自Wind數據庫。

四、實證檢驗結果

(一)描述性統計及單變量差異顯著性分析

從表4可以看出區域性事務所客戶在資產規模、盈利能力、經營性現金流量、第一大股東持股比例、地域分布以及是否發行外資股方面存在顯著差異，具體表現為區域性事務所客戶資產規模較小、財務狀況較差、第一大股東持股比例稍小、多分布與經濟欠發達區域以及發行外資股客戶數較少。

(二)多元回歸結果

表5給出了模型的回歸結果，所有模型的Chi―square都大于695.246、p―value都小于0.001，說明模型整體擬合度較好，Cox ＆ Snell R Square都大于0.048、Nagelkerke R Square都大于0.067，說明模型解釋能力較強。從回歸結果中可以看出，SIZE系數顯著為負，說明公司規模越小越有可能選擇區域性事務所。公司經營狀況變量中只有LEV顯著為正，說明公司負債水平越高，其進行盈余操縱的動機就越強，則越傾向于選擇區域性事務所。股權結構變量中Share1不顯著，而Share1SQ顯著為負，說明第一大股東持股比例與區域性事務所選擇成倒u行關系。當股權分散時，第一類沖突占主導，當過度集中時，第二類沖突占主導，都存在高質量審計需求，故此選擇區域性事務所可能性就較小。股權制衡變量中ZHD顯著為負，DIFF顯著為正，說明第一大股東存在“利益輸送”動機傾向于選擇區域性事務所，而股權制衡可以有效地制約大股東這種動機。LOCATION顯著為負，表明位于經濟欠發達地區的公司，可能受當地政府干預較多，選擇區域性事務所的可能性更大。FOREIGN系數顯著為負，表明同時發行外資股的公司越不可能選擇區域性事務所。進一步分析發現發行外資股的公司大都選擇境外事務所的境內分所作為自己的境內事務所，即國際“四大”，說明國際“四大”境內、外分事務所之間存在協同效應。

五、結論與啟示

由于高質量審計度量存在爭議，本文以區域性事務所作為低質量審計變量，從公司特征角度人手，利用2006―2008年度滬深兩市上市公司數據，運用Logistic回歸的方法檢驗了具有哪些特征公司其低質量審計需求的動機更強，從而更有可能選擇區域性事務所。實證結果表明：公司規模、股權結構特征、公司負債水平、公司所處地域以及公司是否有發行外資股等因素對公司是否選擇區域性事務所有顯著影響，具體表現為公司規模越小以及公司位于經濟欠發達地區，更傾向于選型區域性事務所，第一大股東持股比例與區域性事務所選擇可能性呈倒U關系，同時發行外資股的公司越不可能選擇區域性事務所。

本文首次對區域性事務所進行了界定，并以區域性事務所作為低質量審計的變量檢驗了審計師選擇影響因素，實證結果給出了具有低質量審計需求公司的特征，具有一定的理論意義和政策含義。對投資者而言，本研究有助于其把握上市公司獨立審計需求的內在經濟動因，從而更好地甄別上市公司披露的信息。對政府監管機構而言，有助于其更好地制定審計行業的相關法規政策。對會計事務所而言，本研究有助于其把握上市公司選擇事務所行為內在動因。另外，本研究還為審計需求相關理論提供了實證支持。

注釋：

1　由于審計質量不可直接觀測，市場常用事務所的規模與品牌來評價審計質量，即認為大規模、高品牌的事務所提供的審計質量相對較高。國外的研究結果表明，如DeAngelo(1981)，DeFond(1992)研究發現審計師規模在一定程度上可以用來衡量審計質量。然而在國內審計質量是否由規模驅動有爭議外，對能否用大規模事務作為高質量審計的變量也存在爭議，如蔡春等(2005)發現，“十大”比“非十大”更容易發現并抑制錯誤的會計行為。劉峰等(2007)研究則發現國際四大與非國際四大的審計質量并不存在著顯著的差異，而從會計盈余的穩健性角度來看，國際四大比非國際四大更不穩健。

2　區域事務所規模較小，其收入不足國內“十大”收入的1／10，專業技術能力也相對較弱。再加上我國特殊的制度背景使得該類事務所受當地政府干預較多，其獨立性受影響程度也較高，故此本文以該類事務所來衡量低質量審計更加準確。這也是本文未從高質量審計角度(國際“四大”或國內“十大”)，而是從低質量審計角度(區域性事務所)展開研究的重要原因。區域性事務所的界定見本文研究設計部分。

3　本文中不嚴格區分會計師事務所和審計師。

篇5

一、行為科學與審計───審計行為科學的誕生

人是萬物之靈。在漫長的歷史長河中，人們認知并改造著繁雜而有序的世界；與此同時，也在不斷研究與完善著自我行為───行為科學───便孕育而生了。行為科學是管理科學的重要組成部分，是用科學的，通過對個體行為、群體行為、領導行為和組織行為的研究，使人們培養集體意識，改善人際關系，設計合理的組織結構，最大限度地調動其能動性、積極性與創造性等。審計作為一種獨立的監督形式，其實際工作是由多個方面構成的復雜的審計行為，之所以“復雜”，是因為這種行為涉及到審計者、審計委托者和被審計者，構成縱橫交錯的三者關系，審計者作為審計關系的主體，也就構成了審計行為主體的主要方面。審計行為與其他各種行為一樣，都存在著一個不斷改進、不斷完善的過程，這一改進和完善過程就是審計行為科學的產生和發展過程。

審計行為科學就是行為科學在審計活動中的具體體現和運用，是通過對審計活動中各種行為的分析與研究，使其不斷合理化與科學化，最終提高審計工作效率和審計工作質量的一門審計學科。應該說，自從產生了審計活動，也就有了審計行為科學的思想和意識，盡管當時的審計活動是極其簡單的，審計方法和技術也是原始的，但審計監督者的本意是想盡可能的發揮審計監督作用的，只不過尚不知如何去做或如何很好地去做。所以，行為科學的思想和意識已存在于其中了，審計行為科學也就有了賴以產生和發展的客觀基礎。

截至，界對審計行為科學尚未展開系統研究，但它實際上是一個重要的審計學科，并在審計實踐中發揮著不可低估的作用。在審計活動所構成的審計關系中，審計者、被審計者和審計委托者各處在不同的位置上，各有不同的看問題的角度，對審計監督的過程及其結果各有不同的利害關系。所以，這就需要研究審計行為中的各種不同的個體行為，明確其行為人的各自不同的動機，行為過程的不同特點，對整個審計行為的及制約方向和力度等，以使其消極因素得到抑制以至消除，積極因素得到釋放并發揮作用，規范審計活動中各種個體行為；在規范審計活動的各種個體行為的基礎上，還需要研究其相互間的內部關系，研究其在審計活動中哪些具有“對立”關系，哪些可以趨于“統一”或本來就處在同一利害關系上，以便消除對立，擴大統一，規范審計活動的群體行為；審計行為與其他行為一樣，也都需從總體上進行科學與合理的規劃、領導和組織，所以，這就需要研究審計活動的領導行為和組織行為，以從綜合角度規范審計活動的整體行為。審計活動的上述個體行為、群體行為、領導行為和組織行為就構成了審計行為科學研究的內容。研究、發展和完善這一學科，對審計實踐無疑具有重要現實的意義。

首先，有利于提高審計工作效率。審計行為科學是研究審計活動中各行為主體的行為的，它既有助于各行為主體按照自身的行為規律去對待和處理每一項屬于自己的工作，也有助于協調自身與其他各行為主體的與審計活動有關的工作事項，以理順審計活動中各種行為主體的工作關系，減少或消除磨擦，加大和強化配合，最大限度地提高審計工作效率。

其次，有利于控制審計風險。審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務信息可能提供不適當審計意見的可能程度，即審計人員在被審計單位的報表事實上存在重大錯誤的情況下，卻認為其公允表達，并出具無保留意見審計報告的一種可能性。審計人員應控制審計風險，使其保持在適當的程度。這既有賴于審計人員強化審計風險意識，采取有力的審計風險控制措施，也有賴于創造一個良好的審計環境。審計活動中各行為主體的規范行為及其有效的相互協調和配合，便是這種所依賴內容的具體表現。

最后，有利于提高審計工作質量。應該說，控制和控制審計風險是提高審計工作質量的具體表現之一；另外，審計行為科學的研究和運用，可以調動審計人員的工作積極性和主觀能動性，優化審計程序和方法，規范職業行為，強化職業道德，明確責任，從而，多角度地控制和提高審計工作質量。

二、審計行為科學的內容結構

審計活動的個體行為、群體行為、領導行為和組織行為及其相互間的關系，構成了審計行為科學的內容結構。

（一）審計的個體行為

審計的個體行為是在審計活動過程中，審計關系各方所獨自表現出的行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，它是審計活動群體行為的組成內容。審計活動的個體行為具體其自身的行為模式和核心問題。

1．審計個體行為的行為模式。根據心原理，產生行為的直接原因是動機，而動機又有其產生的基礎，基礎之一是內在需要，之二是外在影響。動機所產生的行為是有其特定目標的，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標未能得到實現，便會調整需要，調整動機。這就構成了某種個體行為的循環過程。在審計活動中，各種個體行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為。審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要，如某會計師事務所接受某企業的驗資委托，是因為其具有這一業務內容，是業務正常發展的一種表現。被審計者的申請審計復議行為是由于其對既有的審計結論、審計意見或審計處理決定存有不同看法和意見（這種看法和意見不一定正確和合理），是行使被審計者的審計權利、維護自身權益的需要（這種權益不一定應該獲有）。審計活動中個體行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體行為（動機）的重要原因。如某單位成立內部審計機構，開展內部審計工作，可能是由于其主管部門的要求和限制所致。當然，產生審計個體行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。如上述某單位成立內部審計機構，開展內部審計工作，既可能是上述外在因素的影響，也可能是由于單位領導意識到內部審計監督的重要性，出于發揮內部審計在生產經營活動過程中的特殊作用而產生動機及行為，還可能是這雙重因素的共同結果。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體行為也就不盡合理。如某會計師事務所出于經濟利益的考慮，置審計職業規范和職業道德于不顧，為委托者出具虛假的審計報告行為就屬于這種情況。

由內外原因所導致的審計個體行為，是有其特定的目標的，而目標與引發審計個體行為的動機是一脈相承的。由于發揮內部審計在生產經營活動中的特殊作用而產生的成立內部審計機構，開展內部審計監督活動的行為，其目標就是充分發揮內部審計監督的職能作用，改善生產經營活動，提高單位在市場經濟中的競爭力；由于行使審計權利權力、維護自身權益需要所引發的申請審計復議的行為，其目標就是行使自己的權力、維護自身的權益。

審計個體行為的目標，多數情況下可以得到實現。但由于受主客觀因素影響，不一定能或完全能得到實現，如申請審計復議行為由于申請復議人（被審計者）的復議理由不合理、不充分或不完全合理，則這一審計個體行為的目標不能實現或不能完全實現。出具虛假審計報告的行為，可能一時得逞，但在以后特定時期或特定環境下可能會暴露出來，并使這一行為的目標最終化為泡影。

審計個體行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體行為。如充分發揮內部審計監督的職能作用的目標若未能完全實現，該單位就會調整內部審計機構的設置狀況，改善內部審計工作的環境和條件，以使所定目標最終得到實現；若幾經反復后仍無法實現這一目標，就可能徹底放棄這一審計行為，即取消內部審計機構。

總之，審計個體行為是有其行為模式的。這一模式就是由內外條件引發特定動機，由動機產生行為，依行為目標的實現與否或實現程度而決定是否產生新的動機、新的審計個體行為，或是否調整起初的動機、調整原來的行為。這一模式可用圖式列示如下：

2．審計個體行為的核心問題。審計個體行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵，可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛（A.H.Maslos）于1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”（也稱“基本需要論”）。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”

激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次（領導層）行為個體的關心和支持，并對下一層次（下屬職工）予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。

3．審計個體行為與“公平理論”。審計個體行為的激勵理論強調的是精神鼓勵，是以滿足高層次的需要為目標的。“公平理論”對審計個體行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責；否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為，所以，在審計個體行為中運用“公平理論”，似涉及審計關系各方的行為人個人，也涉及每一具體審計環節抽象的行為人，設立內部審計機構的單位或部門，不是具體的自然人，是抽象的行為人。但實際上，只有行為自然人的個體行為才涉及“公平理論”的問題，因為只有其才涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體方面的，還包括審計委托者和被審計者方面的。如被審計單位的有關人員配合審計人員開展審計取證工作，其實質是工作的一部分，理應按正常形式依勞取酬。

（二）審計的群體行為

在行為科學上，群體是介于組織和個人之間，由共同目標聯系在一起，有直接和穩定的交往與心理依附關系，具有集體歸屬感，受其他成員和整體影響和制約的一群人。構成群體的個人所進行的具有相互聯系的整體行為即為群體行為。實際上，群體行為是由諸多個體行為所構成的，只不過群體行為強調個體行為之間的內在聯系。各個具體的相互聯系相互制約審計的個體行為構成了審計的群體行為。研究審計的群體行為，從一定意義上講比研究審計的個體行為更重要，因為只有群體行為的科學合理，才能使審計活動從整體上提高效率和質量，也才是審計行為科學綜合表現。對于審計的群體行為，需要通過研究以下課題，以使其得到協調和規范。

1．審計的群體動力。心理學家柯特．盧因（K.Lewin)援引物理學中的力學理論，研究個體行為如何受群體環境中各種有關力量的作用，說明人們結成群體就象電場、磁場一樣不是靜態的，而是不斷相互作用、相互適應的過程。這種理論指出了群體行為的驅動力在群體內部，強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體行為發生有規律的變化。這種理論運用在審計行為中，就給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體行為，其內部是存在一個此消彼長的力的結構的，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。

2．審計的群體目標。群體目標是群體欲完成任務的總體要求。所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的；不論是群體及其成員明確意識到，還是不自覺的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體行為與其他群體行為一樣，是有其目標的，這一目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并根據這一目標具體內容和要求，調整群體行為的強度和力度，安排群體行為的具體過程。如在資產評估活動中，審計關系各方應根據委托受托協議約定的內容（群體目標）安排其行為步驟、活動內容等。在實際工作中，審計群體目標的具體內容是根據具體審計活動和項目的不同而有所不同的，而且，具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體行為的目標則應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。

3．審計的群體規范。群體規范是群體成員都必須遵守的行為準則。行為認為，凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體行為具有至關重要的指導和約束作用。，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，這有待于隨著的而不斷得到改進和完善，這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。

4．審計的群體壓力。審計的群體壓力是指在審計活動中，每一個審計行為個體在心理上所產生的壓抑、壓迫感。凡是群體，必然存在群體壓力，審計群體也不例外。這種壓力會對個體行為和群體行為產生特定的。這種影響多是積極的，于工作有益的。如審計人員所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，是可以促使其不斷進取，全力工作的。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響其正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需審計群體壓力的結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。

5．審計的群體凝聚力。審計的群體凝聚力是指審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力，它含有“內心力”和“內部團結”的雙重之意。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。

6．審計的群體沖突。審計的群體沖突是指審計群體內成員之間的矛盾。矛盾具有普遍性，沒有矛盾的群體和活動是不存在的。審計群體及其活動也不例外。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等；事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義。如可以促進發現，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，這時對其就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間是存在諸多矛盾的，并在適當時機表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。

除上述以外，對審計的群體行為還需研究審計的正式群體和非正式群體以及群體士氣等內容。對審計群體行為的不同內容，既要進行單個的獨立研究，還要將其相互結合起來進行整體研究，更要將其放在審計行為科學的總體角度進行研究。

（三）審計的領導行為

領導行為是領導者影響和引導行為人為完成群體行為目標而努力的一種行為。審計的領導行為是表現在審計活動中的領導行為。在審計行為科學中，審計的領導行為既要影響審計的個體行為，又要影響審計的群體行為；反過來，審計的個體行為和群體行為也要影響審計的領導行為。但總的說來，在三者中，審計的領導行為更能發揮關鍵作用。審計領導行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心問題是審計領導行為的有效性。

審計領導行為的有效性是指審計的領導行為在影響和引導行為人為實現群體目標而努力時在多大程度上發揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導行為具有與其實現的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。首先需要說明的是，審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。不論哪一方面，其個人的思想品質、思維方式、業務技能、領導風格、工作作風等素質都直接影響著領導行為的有效程度。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體行為和群體行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導行為時所處的環境及其變化。這種環境從內容上講，包括環境、經濟環境、文化環境；從影響的速率上講，有宏觀環境和微觀環境。每種環境都是千變萬化的，但也有其性。這些對審計領導行為的有效性也是至關重要的。這三種因素在發揮影響作用時，構成一種函數關系，即：

E＝ （L，F，S）

式中

E（Effectiveness）──有效性

L（Leader）──領導者

S（Situation）──環境

審計行為科學就是要研究和優化影響審計領導行為有效性的各種因素，并使其構成正常的函數關系。

（四）審計的組織行為

組織行為是圍繞提高組織效能展開的活動。個體行為、群體行為和領導行為都是在特定的組織中發生的，組織的合理性和有效性直接影響著個體行為、群體行為和領導行為的合理性與有效性。所以，組織行為的效能對整個行為科學的建立和完善是非常重要的。對于審計的組織行為，需要研究的是，如何建立審計行為組織，審計行為組織如何實施有效的管理，審計行為組織在總體上如何得到不斷發展等。審計行為組織當然應該包括審計關系各方的行為組織，但主要應是審計主體的行為組織。就審計主體的行為組織來講，應該說，對上述問題，審計的界已進行了相當廣泛和深入的研究。但在這里，我們仍然應強調以下幾點，以作為審計的組織行為應研究的重點課題：一是審計組織的設立，應遵循滿足所有權監督需要的原則。這一原則的核心是，審計組織設立的結果應具有相應的獨立性和權威性，審計的三者關系應清晰正常。二是各種審計組織應構成合理的審計組織體系。國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織作為三種審計組織形式，其內部具有相互聯系、相互制約的密切關系，是既對立又統一的有機體。現在的問題是，審計對象、審計環境在不斷發生著變化，三種審計組織形式的各自內部也在發生著結構變化，所以，相互間的關系也就不能不發生變異。國家審計是主導、內部審計審計基礎、社會審計是重要組成部分的傳統觀點就不能說明審計組織的正常的系統關系。那么，其正常的系統關系是什么，正是審計行為科學要研究的課題之一。三是審計組織內部也應采取科學的實施有效的管理。有效管理的根本是提高組織的工作效率和工作質量。四是審計組織應隨著整體社會和經濟的發展、變革而得到發展、變革和完善。現在的問題是，審計組織的發展變革似沒能跟上整個社會經濟發展變化的步伐，表現為動力不足、措施滯后等。

審計行為科學上述四個方面的內容，在整體上是緊密相聯的。每一方面內容的研究及其結果都會影響和制約其他方面內容的研究；每一方面內容又需要從多角度進行系統研究。正因為這樣，它們構成了一個審計行為科學研究的理論結構。

三、審計行為科學的發展

審計行為科學作為審計學科體系中的一門學科，在我國尚未展開研究，在國外，其研究也缺乏應有的廣度和深度。所以，這一學科隨著社會的進步、經濟的發展必將得到廣泛和深入的研究，并逐漸完善起來。這可以說是其發展的總趨勢。從廣度講，需要研究的問題將會涉及到以下方面：審計行為科學賴以存在的客觀基礎，審計行為科學的本質，審計行為科學的內在功能，行為科學和審計科學的基本原理對審計行為科學的影響和制約，審計行為科學與、心、領導科學、決策科學、管理科學等相鄰學科的關系，審計行為科學的內容體系等；從深度講，需要對上述逐個問題進行深入系統的研究，與此同時，將這些問題綜合起來進行整體，以探索審計行為科學的內在規律性。

篇6

【關鍵詞】注冊會計師；約束；激勵

注冊會計師是現代公司發展到一定程度的必然產物。申請公開發行的公司和上市公司都必須提供經過注冊會計師審計的財務報表。注冊會計師的審計能夠增加財務報表的可信度，降低公司管理層與投資者之間的信息不對稱程度。注冊會計師對企業報表的驗證實際上增加了一層委托―關系，廣大的投資者是委托人，注冊會計師是投資者的人，要為投資公眾的利益服務①。與廣大投資者相比，注冊會計師有豐富的專業知識和實踐經驗，他們對公司財務報表的專業驗證服務，能夠節約交易成本，增進社會福利。一些學者通過研究發現，被注冊會計師審計的會計報表為投資者提供了有價值的信息（Kothari，2001；Collins and Kothari，1989；Alford，Jones，Leftwich and Zmijewski，1993）。

一、注冊會計師的約束機制

會計師事務所作為獨立的社會中介機構，其行為主要受到以下三個方面的約束：一是自身信譽的約束；二是有關法律法規的約束；三是同行業競爭的約束。

（一）信譽的約束

會計師事務所之所以擁有審計客戶，是因為投資者對他們的專業服務有充分的信任。信譽品牌是會計師事務所在長期的市場競爭中不斷累積的結果。維護品牌的激勵使會計師勤勉盡責。DeAngelo（1981）和Palmrose（1988）通過研究發現，注冊會計師的審計質量不能直接被外部報表使用者所觀察，企業的外部報表使用者主要根據會計師事務所的信譽判斷其審計質量，進而判斷公司的價值。因此，好的上市公司為了將自己與差的上市公司區別，必然選擇信譽高的會計師事務所為其做審計服務，以此作為公司質量好的信號向投資者發送。Raman and Wilson（1994）以及Teoh and Wong（1993）通過對美國證券市場的研究認為，“四大”會計師事務所比“非四大”會計師事務所提供了更高質量的審計。這暗示著信譽品牌的重要性。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）的研究認為，“四大”之所以能夠提供高質量的審計，原因之一就是為了保護會計師事務所的品牌。Beatty（1989）的研究也證實了“四大”會計師事務所擁有更好的信譽和品牌。這一方面是因為“四大”會計師事務所資本雄厚，對人力資源進行了更多的投資，使得其審計人員擁有更高的審計能力和職業判斷能力；另一方面是因為“四大”會計師事務所對市場擁有壟斷能力，也擁有廣泛的客戶組合，因此其獨立性更強，更不容易被公司管理層所俘獲。由此可見，會計師事務所的信譽和品牌在美國證券市場信息披露中是非常重要的。

（二）法律法規的約束

法律法規的約束是注冊會計師面臨的另一個約束條件。違反法律法規規定的注冊會計師將面臨著訴訟的威脅和法律的制裁。Dye（1993）、Melumad and Thoman（1990）以及Newman，Patterson and Smith（2005）認為，審計質量與注冊會計師面臨的訴訟風險有關。DeAngelo（1981）以及Francis and Krishnan（1999）對“四大”會計師事務所的研究也證明了訴訟風險是注冊會計師提高審計質量的一個重要的因素。在缺少訴訟風險的情況下，注冊會計師盡職努力的激勵減少了，進而會導致實際的審計質量的降低（Khurana and Raman，2004；Coffee，2006）。而Schwartz（1997）、Chan and Pae（1998）、Radhakrishnan（1999）以及Hillegeist（1999）認為，要求注冊會計師擁有較高勤勉程度的法律體系并不必然導致較高的投資者保護和社會福利水平的提高。Chan and Pae（1998）還認為，適宜的而不是嚴厲的法律責任體系雖然會在一定程度上降低注冊會計師的努力程度、審計費用和公司市價，卻會導致社會福利水平的提高。

與其他國家的注冊會計師相比，美國的注冊會計師更容易受到訴訟的威脅。Seetharaman，Gul and Lynn（2002）通過一項跨國研究得出了這一結論。美國注冊會計師所面臨的訴訟風險主要是由“規則10b-5”導致的。“規則10b-5”是1942年聯邦證券交易委員會根據《1934年證券交易法》制定的。在大多數的集團訴訟中，注冊會計師因此被列為被告。會計師事務所為了信譽和品牌的需要往往傾向于庭外和解，要支付大量的和解金額，這為集團訴訟律師提供了提起大量集團訴訟的激勵，注冊會計師也因此幾乎陷于集團訴訟的濫訴之中。由于會計職業界的長期游說努力，國會于1995年頒布了《私人證券訴訟改革法》，放松了對注冊會計師的法律管制。其主要表現為以下幾個方面：一是在前“陳訴具體事實”的規定提高了對注冊會計師的門檻；二是“按比例承擔責任”的原則降低了注冊會計師損害賠償的比例；三是取消了證券欺詐案中私人原告所適用的“敲詐勒索與集團犯罪法責任”與“協助和教唆責任”。該法律的實施在一定程度上解決了“濫訴”的問題（Beatty et al.，2002），保護了會計職業的發展，但這卻有可能降低注冊會計師的勤勉盡責程度。如科菲（2007）就認為，《私人證券訴訟改革法》的實施是導致安然事件中審計失敗的原因之一。

本文認為，法律的約束規范了執業者的行為；但是過于嚴格的法律責任會給會計職業增加過高的成本，從而不利于這一職業的發展。解決問題的關鍵不是更為嚴苛的法律，而是切實可行的控制風險的方法，這有賴于會計準則和審計準則的發展。

（三）競爭的約束

競爭的約束是會計師事務所面臨的第三個重要的約束條件。競爭是一把雙刃劍。因為會計師事務所是被公司的管理層雇傭提供審計服務的，他們的審計服務還要獲得廣大分散投資者的信任。這兩方面存在利益沖突。一方面，他們試圖維護信譽，讓投資者相信他們會為其提供高質量的信用擔保服務，這時同行業的競爭主要表現為信譽的競爭。為了在競爭中勝出，會計師會勤勉盡責，努力維護其聲譽和品牌。從這方面看，競爭為會計師事務所帶來了正面的激勵。從另一方面看，在競爭十分激烈的情況下，會計師事務所可能更容易屈從于公司管理層的壓力。因為會計師事務所之間競爭越激烈，公司管理層選擇會計師事務所的范圍就越大，他們就會越加傾向于選擇按照自己利益行事的會計師事務所；從會計師事務所的角度看，競爭越激烈，他們越試圖保住現有客戶，越會選擇對客戶有利的會計處理方式。

二、注冊會計師所面臨的利益沖突

長期以來，注冊會計師在為公眾公司提供審計服務時，面臨著不正確的激勵，由此導致在如下方面存在利益沖突：一是雇傭機制所導致的的利益沖突；二是審計與非審計服務所導致的利益沖突。

（一）雇傭機制所導致的利益沖突

注冊會計師要為投資公眾的利益服務，但是選擇注冊會計師為投資公眾利益服務的卻是公司的管理層。管理層與投資公眾因委托―問題存在利益沖突，那么，注冊會計師的服務目標與其雇傭機制之間就存在著根本的利益沖突。即注冊會計師一方面要接受公司管理層的聘請，要從公司管理層那里取得審計費；另一方面要對公司管理層出具的財務報表發表審計意見，要做到正直、客觀、誠實、守信。在這樣的制度安排下，注冊會計師既要迎合管理層的需要，又要滿足外部信息使用者的需要。為此，注冊會計師在審計服務中要平衡兩方面的風險，一是由于審計舞弊對第三方承擔法律責任的風險，二是喪失當前以及未來審計客戶的風險。

雇傭機制使得會計師面臨著不正當的激勵。許多案例表明，會計師在進行審計服務的過程中，會因為不同意公司管理層的會計處理或簽署了報表改進意見而被解雇（Deener，2002）。為了不失去審計客戶，注冊會計師在許多情況下，會被迫為管理層的利益服務。Hilzenrath（2001）的研究表明，雖然注冊會計師應該將社會公眾看作是他們服務的客戶，但是他們傾向于將選擇他們和向他們付費的公司管理層作為客戶。Hackenbrack and Nelson（1996）以及Salterio and Koonce（1997）也認為，當會計處理不確定時，注冊會計師更傾向于采用公司管理層的處理方式。由此可見，雇傭或者解雇控制是解決注冊會計師獨立性的核心問題（Saul，1996）。

（二）審計與非審計服務所導致的利益沖突

會計師事務所一般向其客戶提供二種形式的服務：一是審計服務；二是管理咨詢服務。管理咨詢服務稱為非審計服務。20世紀70年代末以來的一些研究表明，會計師事務所向同一委托人同時提供審計和非審計服務，會損害注冊會計師的獨立性（U.S.Senate，1977；AICPA，1978）。也有一些研究持相反的觀點。他們認為，沒有證據表明審計服務和非審計服務之間存在利益沖突（Benston，1979，1980）；甚至有人認為，非審計服務能夠提高審計質量，因為會計師在提供非審計服務的過程中掌握了更多的企業財務信息（Panel on Audit Effectiveness，2000；Simunic，1984；Dopuch，Kingand Schwartz，2003）。20世紀80年代，伴隨著會計舞弊案的上升，這一問題再次成為焦點（U.S.House and Representatives Committee on Energy and Commerce，1985）。20世紀90年代，隨著咨詢業務的大幅增長，對這一問題的研究更加引起人們的重視（AICPA，1993；Advisory Panel on auditor Independence，1994；Schuetze，1994；Wallman，1996；Saul，1996；Panelon audit Effectiveness，2000）。以后，隨著安然事件和《薩班斯―奧克斯利法案》的實施，這一問題雖然已經得到解決，但是會計理論界并沒有取得一致性的意見，爭論仍然在繼續。

本文認為，審計服務與非審計服務的利益沖突問題是由審計委托機制的利益沖突所導致的。如果審計委托中不存在利益沖突，會計師能夠真正地獨立于公司管理層，那么非審計服務不但不會影響審計師的獨立性，反而會提高審計質量。因為非審計服務使審計師掌握了更多的企業財務信息。在當前的審計委托機制下，強制實行會計師事務所審計服務與影響審計獨立性的非審計服務分離是一個合適的選擇。

三、利益沖突的解決

（一）行政監管與司法監管

有效的行政監管與司法監管是是解決利益沖突的一項重要舉措。行政監管，在我國表現為從事證券業務的會計師事務所以及注冊會計師要受到財政部以及中國證監會的聯合監管。行政監管在信息披露的規則制定、裁定和調查執行等方面發揮了巨大的作用。行政監管在實踐中要注意角色定位，把握好作用空間和范圍。司法監管目的主要有兩個：第一，對證券市場的信息披露違法違規行為進行必要的阻止，從而提高證券市場的透明度，確保廣大股東獲得有關公司價值的充分信息；第二，對因信息披露違法違規行為而遭受損失的投資者進行必要的賠償。

（二）行業自律監管

自律監管主要表現為注冊會計師協會對注冊會計師以及會計師事務所的監管。它是證券業從業人員基于共同的目的和壓力組織起來的，他們共同制訂規則，實施自我教育、自我管理，以維護本行業內部的利益。與行政監管和司法監管相比，行業協會自律監管具有信息優勢。我國注冊會計師協會的設立是政府主導的，不是行業本身基于自愿互利的原則設立的。因此，其角色更多地體現為政府監管部門的附屬機構，形式上的行業自律實質上是政府監管的延伸。這種角色錯位不利于利益沖突的解決。

（三）加強審計準則的建設，明確注冊會計師的責任范圍

加強審計準則的建設，一方面規范注冊會計師的審計行為；另一方面保護注冊會計師的職業信譽。這是因為，隨著經濟活動的日趨復雜，上市公司的財務報告能否反映企業經營實際，依賴于會計準則。會計準則的制定是社會各方利益相關者相互博弈的結果，特別是資本雄厚的大公司能在很大程度上左右其發展。審計工作是在承認現有會計準則有效性的基礎上進行的，即使審計工作非常完美，也可能由于會計準則的脫離實際使審計結果脫離現實。因此，要加強審計準則的建設，這一方面對舞弊的審計行為起到阻止作用，另一方面也對勤勉盡責的注冊會計師起到保護的作用。

（四）進一步分離非審計業務

非審計業務影響了注冊會計師的獨立性，使得注冊會計師在執業過程中面臨著不正確的激勵。本文認為，為了增強注冊會計師的獨立性，應禁止其為審計客戶從事所有的非審計服務。

（五）明確注冊會計師審計行為的可訴范圍

注冊會計師無法制止所有的舞弊行為，這是客觀現實。而一旦發生企業信息披露舞弊行為，首當其沖受到訴訟的是注冊會計師，這將使注冊會計師陷于濫訴的危險，其巨大的和解費用也將最終成為投資者的負擔。所以要進一步明確注冊會計師審計行為的可訴范圍，明確審計責任。

注釋：

①這是美國《1933年證券法》和《1934年證券交易法》的立法意圖之一。這一觀點由美國最高法院的判例進一步詮釋。1984年，在美國訴Arthur Young 公司的最高法院判例中這樣寫道：會計師要與客戶時刻保持完全的獨立，會計師要求完全忠實于投資公眾。

參考文獻：

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篇7

1998年加拿大特許師協會下設的麥克唐納委員會提出了有關審計期望差的構成要素的研究報告。該報告認為審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對審計執業的認識之間存在的差距，它可以分為四個部分：可能的準則與現在的準則的差距、現在的準則與現在的執業之間的差距、公眾對審計的期望與可能的準則之間的差距、現在的執業與公眾對執業認識之間的差距。其中，前兩個差距被認為是合理的期望差，有必要通過執業上的改進加以縮小，后兩個差距被認為是不合理的期望差，有必要進行進一步的溝通。

審計期望差的經濟學分析

（一）供給和需求理論——審計期望差分析的經濟學框架

1.審計需求產生的分析

理論認為企業是各種契約的集合體，企業中存在著眾多的委托關系，如股東與經理，經理與雇員，企業與債權人、客戶、供應商等。然而由于契約雙方的信息不對稱導致了契約的不完備性，為人利用信息優勢欺騙委托人提供了可能，同時也可能造成委托人誤解人的努力。委托人和人是兩個不同的利益主體，他們之間的利益存在著一定程度的沖突，委托人欲使自己的效用最大化，必然要求人為其努力工作，而人卻以努力工作為負效用，往往傾向于偷懶，使自己的效用最大化。為了有效地約束和激勵人，委托人需要獨立的第三方審計協調他們的利益沖突。另一方面，由于信息不對稱，委托人無法觀察到人的行為，就有可能誤解人的努力，人也需要獨立的第三方審計為其簽證經營業績。因此，審計起著協調委托人和人利益的作用，其本質是促進兩者利益均衡最大化。現實中，審計人員被期望作為信息風險減少者和保險人的雙重身份出現。一方面，審計人員被雇傭來對財務報表的公允表達進行確認和揭弊查錯，以減少財務報表隱含的錯誤和減少信息不對稱性。另一方面，委托人和人通過審計費用的支付，將風險轉嫁給審計人員，如果審計人員失職而沒有察覺人為舞弊，法院會判決審計人員提供賠償，從而實現了風險分擔。這就是西方的\深口袋\理論（the Deep Pocket ory）。由于信息不對稱性的大前提存在，委托人和人的利益又不一致，客觀上期望獨立的第三方審計承擔信息風險的減少者和保險人的角色，以協調他們的利益沖突，這就是審計需求產生的經濟學動因。

2.審計供給函數的分析

審計師是一個利益集團，是審計服務的生產者和供給者。經濟學上的審計有效供給指的是在現有資源充分利用的前提下，根據審計需求而實際能夠提供的審計服務量。審計的有效供給是審計環境、審計人員的勝任力、審計技術、審計師對審計風險預期等因素的函數。審計環境是審計有效供給的一個重要因素，恰當的審計環境能促進審計的供給。審計人員的勝任力是審計人員處理審計事務的能力，一般通過從業和同業互查來保證。審計技術是指在提供審計服務過程中使用的專門技術和手段。審計技術越高，審計人員的勝任力越高，審計供給的效率就越高。審計師作為一個利益集團，從事審計服務必然要進行風險和收益的比較。審計理論認為，審計風險有三要素：固有風險、控制風險、察覺風險。審計風險越大，審計失敗的概率越大，審計師越不愿提供審計服務。

3.審計供給和需求的分析框架

均衡的審計服務量和價格是由審計供給和需求共同決定的。在現實中，審計結果具有不可排他性，使審計信息成為一種準公共物品，它有外部性，必然出現“搭便車”現象。審計結論是針對不同公司的情況做出，導致了審計結果的異質性，從而使審計結果具有不可加性。審計結果的不可觀察性，使審計市場的價格很難建立在可觀測的特征上。因此審計市場并不是一個有效的市場，審計供給相對于需求不足，這就是造成審計期望差的經濟學動因。如圖所示：

（二）運用供需理論具體分析兩類審計期望差形成的經濟學動因

1.不合理的審計期望差的經濟學分析

筆者認為，不合理的審計期望差源于信息不對稱前提下公眾對審計的過度需求。根據審計的需求理論分析，社會公眾（委托人）是風險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的前提下，通過支付審計費用來轉嫁風險，保護自己的利益。然而由于審計結果的不可觀測性導致社會公眾作為審計需求者和審計職業界作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為審計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。另一方面，審計是一種高風險的行業，審計人員相對社會公眾是風險偏好的，審計師在條件允許的情況下，更愿意冒險與管理層（人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，由于審計師與社會公眾對風險的效用函數不同，必然會造成社會公眾期望與可能的審計準則的偏差。按照經濟學原理，風險厭惡者的效用函數是凹性；風險偏好者的效用函數是凸性。圖示如下：

現行的執業與公眾對執業的認識的差距也是源于社會公眾在信息不對稱的前提下對審計執業的過高期望。現行實務上審計報告言簡意賅，僅對財務報告作相對模糊的披露，使得社會公眾不能充分了解有關審計結論的詳細情況。信息的缺乏使得社會公眾無法調整自己的認識和期望，造成公眾對審計執業的過度期望。綜上所述，由于信息不對稱造成社會公眾對審計理論和實務的過高期望，從而產生了對審計的過度需求。

2.合理的審計期望差的學

筆者認為合理的審計期望差是源于審計的有效供給不足。可能的準則是指審計人員在上可能實現的期望水平，它反映了理想狀態下審計服務生產的數量和質量。現行的準則是指現有的職業準則要求實現的期望水平，它反映了現有狀況下審計服務生產的數量和質量。兩者之間的期望差是由于生產條件的不同而引起的。筆者認為，生產條件的差距從本質上講是源于審計環境的差異。而現行的準則與現在的執業之間的差異源于審計人員的勝任力、技術水平、審計風險的預期等因素。綜上所述，合理的期望差是在給定審計需求的情況下，由于審計供給變量的制約而導致審計供給曲線移動的結果（如下頁圖所示）。

解決審計期望差的建議

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    法律責任是指違反法律規定的行為應當承擔的法律后果,是制裁違法者的法律依據。法律責任是我國法律制度中的一項重要內容,對法律規定的貫徹執行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責任問題的研究,歷來是世界各國審計理論界研究的重點課題,它不僅直接關系到注冊會計師行業本身的生存和發展,而且影響著整個社會經濟秩序的健康運行。我國注冊會計師事業的發展過程,也遇到了相當多的法律訴訟問題,關注注冊會計師行業的發展,探討注冊會計師法律責任的規范,旨在進一步完善注冊會計師的法律體系,使我國注冊會計師事業能在一個較規范、合理的社會環境中得到有序健康的發展。

    一、注冊會計師法律責任的發展過程

    改革開放給我國注冊會計師行業創建了廣泛的發展空間。注冊會計師自80年代初恢復以來,在社會主義市場經濟建設中發揮了其他行業不可替代的作用。然而,它畢竟只走過近20年的歷程,較之國際會計師行業150多年的發展歷史,還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責任的發展過程作細致的總結研究,掌握注冊會計師法律責任的歷史背景,并從理論上探討注冊會計師法律責任的規范。

    中國注冊會計師行業在恢復初期,審計理論界對注冊會計師法律責任的研究未能引起足夠的重視,這同當時的社會歷史背景具有密切的關系,由于當時在執業實踐中還沒有出現有關注冊會計師法律責任的訴訟案例。進入90年代以后,由于改革開放的縱深發展,市場經濟建設的不斷推進,注冊會計師因驗資業務糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多,并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預測等所有注冊會計師參與的業務之中,形成—股注冊會計師行業始料不及的訴訟浪潮。

    上海復旦大學的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責任時闡明:“根據中國近年來發生的一些較有影響的典型案例,我們把注冊會計師法律責任的發展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發展三個階段”,筆者支持這一論斷。

    (一)注冊會計師法律責任的醞釀階段

    這一階段可以從1 981年在上海成立中國經濟體制改革后的第一家會計師事務所開始,它標志著我國注冊會計師行業得以恢復建立。這一時期大約持續到1991年共計10年時間,注冊會計師行業可謂生活在“世外桃園”之中,客戶幾乎沒有就審計業務同審計職業界發生法律糾紛,而主管該行業的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進行任何處罰,這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責任的醞釀階段。

    在法律責任發展的醞釀階段,有其特定的社會經濟環境。就職業外部來講,注冊會計師行業是新生事物,處于發展初期,人數也相當有限,也沒有對社會經濟環境產生太大的影響。同時,國家出于促進注冊會計師行業發展的需要,更多地從政策方面保護注冊會計師職業界的利益,在體制上把注冊會計師看作國家干部,把事務所作為國家事業單位,沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔法律責任。就審計客戶來講,當時會計師事務所面臨的審計對象大部分是三資企業,這些企業的特點是投資各方一般都直接參與了企業的經營管理,而不像股份公司那樣,存在明顯的所有權與經營權的分離,這些企業財務報表的編制與使用基本上是同一層次的。當時的一些股份企業尚處于試點階段,加之國家經濟當時處于一種求大于供的狀態,企業經營風險很小,很少發生因企業經營不善而破產清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業的財務狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當時的審計不存在風險,也就談不上有什么法律責任了。就職業內部來看,審計準則及職業道德準則缺位,職業技能的參差不齊及職業機構的不完善,使得審計質量缺乏統一的衡量標準。當時的審計程序大量依賴經驗判斷,外界很難評判審計工作質量的優劣,加之國家保護、社會也沒有懲處審計職業界質量低劣的服務要求,因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔法律責任。由于當時審計風險沒有得到應有的暴露,注冊會計師職業界沒有感到外部壓力,因此,從表面上看,在這一階段,注冊會計師行業發展較為順利,沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔任何法律責任,實際上,隨著環境的改變,社會正在醞釀著產生注冊會計師法律責任的各種條件。

    (二)注冊會計師法律責任的萌芽階段

    這一階段的時間為1992年至1995年。當時寬松的經濟環境與對商品經濟發展的強烈要求,使得中國幾乎是以幾何級數的速度創辦了無數個各種各樣的企業,這些企業的創辦帶來的驗資與審計業務,為處于成長狀態的注冊會計師行業的生存和發展奠定了堅實的物質基礎。同時,隨著市場經濟體系的建立,企業法人及社會個人的風險意識也逐漸加強,對企業財務信息及質量有了較高的要求。1992年至1993年,深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發生,引起了人們對深圳特區會計師事務所和北京中誠會計師事務所法律責任的關注,并揭開了中國對注冊會計師法律責任認識的序幕。同時,從1992年至1995年,我國注冊會計師行業主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團公司中的有關注冊會計師進行了嚴肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關法律、法規的出臺,標志著注冊會計師法律責任萌芽階段的形成。

    (三)注冊會計師法律責任的縱深發展階段

    上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業界敲響了警鐘,推動了注冊會計師法律責任向更深層次發展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨立審計準則》的,以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規定,揭開了注冊會計師法律責任縱深發展的序幕。《中國注冊會計師獨立審計準則》確立了注冊會計師行為上的執業標準,使社會公眾對注冊會計師工作質量有了衡量尺度,提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗資報告的民事法律責任的第一個專門司法解釋,也使得社會公眾對注冊會計師的民事責任有了更深刻的關注。這些法規的出現標志著注冊會計師法律責任走向了縱深發展階段,并為注冊會計師法律責任的界定奠定了法律基礎。

    二、注冊會計師法律責任的成因分析

    中國注冊會計師法律責任產生的根本原因,主要是社會經濟機制的轉變,這種轉變使注冊會計師的工作發生了一系列的變化。

    (一)會計目標的多元化,提高了審計風險

    當經濟體制由計劃經濟向市場經濟轉換時,一方面,會計目標由過去單一的經管責任向多元化發展,既為經管責任服務,又為經營決策服務。此時,會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡,從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面,市場經濟中經管責任的關系人帶有很大的不確定性,受托人和委托人之間的經濟責任關系也成為具有雙向約束力的約定權責關系,這種平等權利,既給了受托方自主處理會計信息的機遇,也增強了委托方要求獲得合理保證的會計信息的需求。這就給會計信息的理解沖突埋下了伏筆。可見在市場經濟條件下,由于經濟環境的變化,會計信息處理的復雜化以及不同階層理解沖突的增加,必然導致審計風險。而解決這些審計風險的最根本的方法之一,就是依靠法律手段來調節雙方的理解沖突。

    (二)市場經濟條件下,會計信息的經濟后果性增加了審計法律責任

    在傳統的計劃經濟條件下,會計信息的經濟后果及影響范圍是相當有限的,而在市場經濟條件下,證券市場的存在使得委托方與受托方的關系變得不確定,雙方的關系是否建立與解除,在很大程度上要依賴于會計信息的反映內容。因此,會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息,可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬,甚至幾個億的錯誤流向。正是由于會計信息的經濟后果性日益突出,一旦產生不應出現的經濟后果性,或者鑒定會計信息與使用會計信息的雙方對這種經濟后果性產生不同看法時,必將帶來法律上的沖突。因此,會計信息經濟后果性的增大,也會引起相關的審計法律問題。

    (三)市場經濟主體的平等性,強化了各主體的法律責任

    在市場經濟條件下,法律已成為調節個人與社會、秩序與自由、權威與服從三大矛盾的準則。法律地位的平等表明了受托方與委托方具有相同的經濟權利。當對會計信息的理解發生沖突時,雙方不再依據行政權利與級別,而更多的是依據原先制定的“游戲規則”——法律條文來處理有關的爭議。由于權利的保障及法制的完善,使得各方都有了依法自衛的勇氣與能力。因此,運用法律手段來調節會計信息處理與理解的沖突,必將成為市場經濟環境中最為常見的手段之一。

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關鍵詞：IPO公司 高質量審計 理論

1 概述

我國證券市場的發展一直備受學術界和實業界關注，而審計市場的健康發展是推動證券市場健康發展，實現資源有效配置的重要基礎。審計市場健康發展的一個前提就是存在高質量的審計需求。本文以理論為基礎，結合我國特殊的制度背景，選擇2000年到2004年以及2006年到2011年兩時段滬深兩市A股IPO公司為研究對象，分階段采用回歸模型檢驗IPO市場審計師選擇行為的影響因素，以此來考察影響我國IPO公司審計師選擇的因素，期望能合理地解釋IPO公司審計師的選擇行為，研究我國特殊制度背景和轉軌經濟市場對審計師選擇的趨勢，進一步豐富關于審計師選擇的研究。

2 研究假說

2.1 大小股東之間的沖突。大小股東之間的沖突可以通過股權集中度（CRI）來反應。股權分散時，由于中小股東存在著搭便車的動機，作為公共產品的監督，因其監督成本高昂，對于僅持有少量股份的中小股東來說，成本過高，因而股權越分散，公司的問題越嚴重。基于此，本文提出假設：

假設1：IPO公司的股權集中度與對高質量審計師需求負相關。

2.2 最終控制人性質差異與異質審計師的選擇。對于最終控制人性質不同的企業在審計師的選擇問題上有不同的聲音，國有控股企業存在嚴重的“內部人控制”與“外部人控制”問題，內外兩種問題并存導致國有控股的公司從根本上缺乏對高質量審計師的需求。基于此，我們提出假設：

假設2：國有控股企業相較于非國有控股企業，更沒有動機聘請高質量的審計師。

2.3 地域因素與審計師的選擇。會計師事務所的審計業務存在明顯的地域性（余玉苗，1999），這與我國會計師事務所行業原有的掛靠體質有關。因此，當IPO公司選擇外省的審計師時，必然存在某方面的收益可以彌補該公司選擇本地事務所所帶來的收益。基于此，提出假設：

假設3： 當IPO公司選擇外省的審計師時，更傾向于選擇高質量審計師。

2.4 市場化進程與審計師的選擇。高質量的審計可以提高財務信息的可靠性，企業經由高質量審計師審計后，其對外報告的財務信息可信度也較高，因此會得到較高的收益。基于此，提出假設：

假設4：市場化程度越高的地區，IPO公司更傾向于選擇高質量審計師。

3 研究設計

3.1 樣本選擇與數據來源 本文根據我國股權分置改革選取了股改前2000年1月到2004年7月以及股改后2006年7月到2011年12月兩個時間段的中國A股滬深兩市IPO上市公司的數據為研究樣本。之所以沒有選取2005年的數據是因為在2005年到2006年6月期間，IPO市場曾被關閉。選取這兩個時間段的樣本，主要是為了進行前后的縱向對比。

3.2 變量定義 ①被解釋變量。本文選擇用事務所的規模來作為對審計質量的衡量。②解釋變量。本文的解釋變量股權集中度（CRI）、最終控制人性質（Controller）、凈資產收益率（ROE）、地域因素（ADDRESS）、市場化指數（MKT）。③控制變量。考慮到風險對IPO公司選擇事務所有影響，加上前文對債權人與股東沖突的分析，將LEV（資產負債率）作為本文的一個控制變量。

4 研究結果與分析

4.1 描述性統計結果 由下表4-1的樣本分布表可見，進行IPO的公司在股改前有61.97%是國有控股性質的公司，股改后這一比例下降程度較大，下降后僅為10.54%。從選擇會計師事務所來看，股改前選擇“十一大”會計師事務所的IPO公司占總體的21.66%，股改后選擇“十一大”事務所的IPO公司比例有所上升，為48.04%，因此我們大膽猜想有可能是因為隨著IPO發行制度的改革，證券市場化程度有所提升，證券市場的這些變化繼而映射到審計市場，導致審計市場對高質量審計師的需求有所加大。在IPO公司的行業分類這一塊，發現絕大部分的IPO公司是屬于制造業行業，股改前這一比例為61.13%，在股改后達到了70.87%。地域因素對于IPO公司選擇審計師的影響較大，在2000年-2004年和2006年-2011年兩階段樣本數據中，分別有73.24%和72.72%的IPO公司選擇了公司注冊地的審計師。

表4-2和表4-3分別列示了2000年到2004年和2006年到2011年兩個時間段解釋變量及控制變量的描述性統計結果。從表4-2來看，股權集中度CRI最小值為6.14，最大值為85，均值為45.3315，標準差為16.0976，說明IPO公司股權集中度的差異還比較大。凈資產收益率ROE最小值為0.08，最大值為68.71，均值為17.1171，標準差為10.04，可見各IPO公司的凈資產收益率差異情況大。

從表4-3來看，股權集中度CRI最小值為0.1，最大值為3101，均值為42.05，標準差為102.08，各IPO公司的股權集中度差異依然大。凈資產收益率差異也依然很大。市場化指數MKT的均值為9.6228，最小值為4.25，最大值為11.71，標準差為1.7643，可見IPO公司的市場化程度還比較集中。

4.2 回歸結果與分析 本文全部運用SPSS17.0軟件進行分析，線性回歸的結果如下。表4-4是股權分置改革前2000年-2004年期間所有樣本回歸結果，表4-5是股權分置改革后，2006年-2011年期間所有樣本回歸結果。

股權分置改革前樣本回歸結果如上表，從表4-4可以看出，ADDRESS與高質量審計師是顯著正相關的，這與我們的假設3吻合。市場化程度MKT與高質量審計師顯著正相關，與假設4一致。股權集中度與高質量審計師負相關，但不顯著。總體來說，IPO公司選擇高質量審計師的動機仍然不強。

股權分置改革后樣本回歸結果如上表，從表4-5的結果來看，IPO公司所處市場的市場化程度與高質量審計師的需求是顯著正相關的，該結果與假設4是相吻合的。地域因素ADDRESS與高質量審計師顯著正相關，這與我們的假設3是一致的，股權集中度與選擇高質量審計師負相關，也不顯著。Controller與選擇高質量審計師負相關，也不顯著。在控制變量中，資產負債率LEV與高質量審計師顯著負相關。總的來說，2006年-2011年度的樣本回歸結果在一定程度上支持了以下的說法：即股權分置改革后，我們證券市場的市場化程度有所提高，且這一變化映射到了審計市場，使得審計市場上對高質量審計師的需求增加，市場能夠在一定的程度上分辨高質量審計和低質量審計，從而分辨高質量公司和低質量公司。但總體來說，我國市場上對高質量審計師的需求仍然不夠強烈，且審計市場被地域因素人為分割了，審計市場的發展仍不盡如人意。

5 主要結論

本文采用實證研究的方法，對國內外相關學者的研究及文獻進行梳理，結合我國證券市場和審計市場的特點，探討了影響我國IPO公司對審計師選擇行為的若干因素，提出相應的研究假設，以2000年1月-2004年12月及2006年9月-2011年12月滬深兩市A股市場上IPO公司作為樣本，采用多元回歸分析，得出如下主要結論：

審計市場地區分割的情況比較嚴重，本地IPO公司傾向于選擇本地的事務所來進行審計。在選擇外地的事務所進行審計時，傾向于選擇高質量會計師事務所。IPO公司所在地的市場化程度越高，審計市場競爭越激烈，對高質量審計師的需求越大，IPO公司越傾向于選擇高質量的會計師事務所。但總體來看，我國IPO市場對高質量審計師的需求仍然不強，審計的需求被扭曲了，降低成本的作用機制沒發揮應有的作用。

鑒于IPO市場審計師選擇的確定因素復雜，也許我們永遠難以獲得一個完美的解釋，Ritter（2002）的一段話也許能給我們帶來某種啟發：“沒有任何一種模型能夠對現實的反常提供一個精確的解釋，而把多種理論綜合起來卻能夠解釋出許多觀察到的模式。”試圖僅依靠理論來解釋IPO公司審計師的選擇也許就是落入了窠臼。

參考文獻：

[1]陳英蓮.最終控制人性質與審計師選擇研究[D].暨南大學，2009.

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一、我國當前內部審計存在的主要問題

盡管我國內部審計職業規范體系的框架已基本建立,有些企業在內部審計實務中也已運用西方先進內部審計理論、方法和技術,但是我國大多數企業的內部審計依然存在問題。

1、內部審計人員知識結構不合理。內部審計是一種集查錯防弊、興利以及增加企業價值為一體的綜合性活動,這種綜合性決定了對內部審計人員復合型的高素質要求,不僅要求內部審計人員具備一定的財務會計、審計知識,還要求內部審計人員熟悉企業的生產經營活動過程,具備管理、法律、金融、工程、技術、信息等多個學科方面的知識。因此,企業內部審計機構配備人員的知識結構就成了內部審計是否有足夠勝任能力的基本條件。我國目前內部審計人員大多都是財務會計審計專業出身,外專業的從事內部審計工作的較少,這樣勢必無法適應財務審計之外的其他審計類型。

2、內部審計機構的獨立性存在問題。根據IIA的觀點,內部審計機構的獨立性是保證內部審計人員客觀性的基礎,是內部審計內容、范圍、方法、技術以及報告不受干涉的前提。內部審計機構的獨立性與內部審計報告關系有關,一般而言內部審計報告對象的層次越高,內部審計機構獨立性越強。在上市公司中向審計委員會直接報告能夠提高內部審計機構的獨立性,是國外內部審計較多采納的機構設置方法。而目前在我國企業中,大部分內部審計機構是在總經理或副總經理的領導之下,甚至有一部分是由負責財務的總會計師或者負責財務的總經理主管,這就很大程度上限制了內部審計范圍的擴展。

3、內部審計范圍小,多限制于財務審計。西方國家內部審計已進入風險導向階段,其內部審計類型豐富,主要以管理審計為主,以財務審計和遵循性審計為輔。根據美國的調查,1989年美國公用事業行業企業內部審計只有19%的時間用于財務審計,其余時間都轉向經營審計。我國多數企業內部審計依然停留在財務導向階段,較少涉及業務審計、管理審計。雖然有些企業涉及經濟效益審計,但是在內容、方法和形式等方面與西方管理審計相比仍有一定的欠缺。

4、審計方法簡單、技術落后。20多年來,雖然《審計署關于內部審計工作的規定》能夠對我國企業的內部審計工作進行一定指導,但是該規定的內容較空泛,缺乏具體業務操作的指導,因此目前我國許多企業的內部審計方法技術較為簡單、落后。首先,在審計項目的選擇上有很大盲目性。西方內部審計選擇審計項目有三種方法:系統選擇法、示警事項法以及應被審計者的要求選擇。第一種方法是基于對企業風險的評估和排序而選擇審計項目的,是最主要的方法;第二種和第三種分別是應管理層緊急要求和被審計者出于解除受托責任要求而選擇審計項目的。即便是管理層的緊急要求,也要根據其風險大小決定是否修訂已按系統選擇法制定的計劃。我國企業內部審計選擇項目時,管理層的要求是一個很重要的因素,有些甚至完全被動接受管理層的指示和安排。其次,在審計技術和方式上比較落后。西方內部審計人員采用計算機輔助審計的技術已經比較普遍,而我國在這方面才剛起步。

5、內部審計與管理層及被審計單位人際關系未得到適當處理。根據錢伯斯的研究,在內部審計的許多關系中潛伏著不同的矛盾。內部審計希望自己成為一個“顧問”,但是在被審計單位心目中他卻是個“警察”。警察有正式的權力,但是人們卻有抵觸正式權力的趨勢。被審計單位對于“檢查式的內部審計”懷有敵意,這些內部審計人員往往是孤立的,秘密地工作并報告所有的違規現象。而現代“參與式內部審計”卻受到了被審計單位的歡迎,使矛盾沖突得以有效解決。在我國,由于許多企業的內部審計局限于財務審計,履行的主要是監督的職責,因此在審計人員和被審計人員之間很自然存在矛盾沖突。管理層對內部審計的看法和態度直接決定了在特定企業中內部審計作用的發揮,如果管理層對內部審計缺乏信任,那么內部審計就不可能增加價值。

二、風險導向內部審計對我國內部審計的啟示

風險導向內部審計是目前西方最先進的內部審計手段,也是我國內部審計未來的發展方向。隨著我國經濟日益融入全球化的趨勢,我們的內部審計也應該充分借鑒風險導向內部審計的先進理論、方法和技術。

1、內部審計出發點以及關注核心的變化。風險導向內部審計的關注核心是企業的各類風險,而企業的風險是針對目標而言的,因此遵循著“目標―風險―控制”的邏輯順序,內部審計能夠直接針對高風險領域展開工作,著眼于特定內部控制是否能夠將風險控制在可接受的水平內,從而管理風險、抓住機會,以實現各類目標。我國企業由于經營管理水平迥異,內部審計發展參差不齊,有些企業以財務審計為內部審計重點,有些則主要開展業務審計及管理審計。從財務審計擴展到業務、管理審計是必然的趨勢。但是,對于特定企業而言,哪種審計類型更適合其具體情況是各不相同的。而風險導向內部審計則提供了一種先進的理念,以企業目標以及相應風險為判斷標準。防弊、興利及增值三個目標雖然是內部審計發展不同階段的主要目標,但是三者之間是共存的。防弊是興利與增值的基礎,只有做好了查錯防弊,才能進一步實現興利與增值。增值包含興利,興利是增值的外在表現之一,增值則是興利的內在要求。三個目標并非互相排斥,企業要開展哪種類型審計以實現哪種目標,關鍵要以風險為判斷標準。風險導向內部審計是一種綜合的審計類型,它以企業目標及風險為出發點判斷審計重點的理念顯然比較符合不同企業的需求。因此,我國各種類型的企業都能夠借鑒這種理念,開展適合自身的內部審計活動。

2、內部審計職能的擴展。風險導向內部審計已經將職能從監督和評價轉變為確證和咨詢。確證是根據客戶的標準、要求對特定領域進行評價并提供其需要的信息,能夠用于改善決策,提高其科學性。咨詢則是直接作為專家顧問參與經營活動,改善客戶的狀況。這兩個職能的變化首先體現了現代企業管理上的一個最基本的理念――滿足顧客需求。因此,國有企業內部審計人員首先要樹立服務的理念,為管理層提供相關、及時的信息,并積極參與經營管理活動,以風險為出發點,幫助企業在承擔適度風險的同時抓住發展的機會,成為企業關鍵業務的“推進器”。其次應積極營銷內部審計服務,通過宣傳和培訓讓客戶了解內部審計的增值作用,從而更加信賴和依賴內部審計服務,擴展內部審計職能。

3、通過內部審計促進公司治理和內部控制的整合。在風險力量的作用下,公司治理的核心轉向了科學決策,內部控制則擴展到了風險管理框架。風險導向內部審計除了對公司治理和現代內部控制發揮各自作用之外,還能夠互相提供對方的信息反饋,促進公司治理與內部控制的協同與整合,從而實現外部受托責任與內部受托責任的統一。企業內部需要對內部受托責任的履行進行控制的機制,這就是內部控制。內部審計是對內部控制的再控制,風險導向內部審計對內部控制的確證和咨詢能夠導致適當的控制以管理風險。因此,由于內部審計能夠發揮自上而下貫穿整個公司的作用,公司治理與內部控制成為其對象,同時風險導向內部審計也能成為溝通二者的渠道,促進二者的整合,促進各類企業外部受托責任和內部受托責任的統一。風險導向內部審計要發揮整合作用,需要有足夠的客觀條件,其中很重要的是提高其地位的制度――審計委員會制度以及獨立董事制度,而隨著我國公司治理規范化程度的提高,這方面條件是能夠具備的。

4、內部審計人員勝任能力的提高。風險導向內部審計要熟悉企業戰略、目標和計劃,了解企業經營管理的各項職能,只有這樣才能為不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務。因此,內部審計人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外,處理人際關系的能力和技巧對于內部審計人員來說也是必需的,只有與被審計單位以及企業管理層和內部各個職能部門保持良好關系,才能使內部審計職能得以發揮,內部審計報告得到重視,內部審計增值目標得以實現。我國企業的內部審計人員大多來自財務會計崗位,因此在經營管理等業務方面能力有所欠缺,知識結構也不很合理,應該逐步在內部審計機構中增加非會計專業背景人員,以組成有各方面綜合能力的內部審計項目組展開多種類型內部審計。

三、結語

風險導向內部計是目前西方最先進的內部審計手段,應該在內部審計出發點以及關注核心、內審職能、內部審計人員勝任能力等方面借鑒其先進理念,并且充分發揮內部審計在公司治理及內部控制中的作用,促進二者整合,從而使公司內外、上下受托責任的目標保持一致,以解決實際問題。諾曼?馬克斯指出,從來沒有一個時代像現在這樣給內部審計帶來如此巨大的挑戰,也從來沒有一個時代像現在這樣給內部審計帶來如此豐富的機會。我國內部審計雖然起步晚,與西方現代內部審計存在不小的差距,但是差距意味著未來發展的空間,差距意味著機會。米切爾?安吉羅說:“對于我們中的大部分人而言,最大的危險并非目標定得高難以實現,而是目標定得太低容易實現。”因此,我國內部審計應該充分借鑒風險導向內部審計的先進理論、技術和方法,以實現更高、更遠的目標。

(作者單位:中國聯合網絡通信有限公司山東省分公司)

主要參考文獻:

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[2]Auditing Section Task Force of The American Accounting Association.Independence and Objectivity:A Framework for Internal Auditors[R].Altamonte Springs,FL:The IIA Research Foundation,2001.