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篇1

關鍵詞：國際內部審計準則；我國內部審計；比較

本文為中國商業會計學會課題《高職院校內部審計專業人才培養模式研討》（中商學字[2010]第10號，項目編號：kj201003）的階段性成果

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

全球化時代的經營和管理需要先進的理論及實務，內部審計理論及實務也必然走向全球的協調與共享。全球經濟一體化的趨勢要求我國的內部審計應充分借鑒國際內部審計先進的理論、技術及經驗，將我國內部審計事業融入國際內部審計的一體化之中。本文試圖通過我國內部審計準則與國際內部審計準則的比較分析，尋找二者的差異，以進一步完善我國內部審計準則，促進我國內部審計事業的發展。

一、內部審計的定義比較

（一）國際內部審計師協會（IIA）規定的內部審計的定義。IIA國際內部審計準則中規定：內部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經營。它通過系統化和規范化的方法，評估和改進風險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現其目標。這是1999年6月國際內部審計師協會理事，根據反饋的意見，經過反復推敲，通過的上述內部審計新定義。這個定義由6組概念組成：1、獨立性和客觀性；2、保證性和咨詢性；3、增加價值；4、系統化和規范化的方法；5、評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果；6、組織目標。新定義既有繼承性，又有新的發展。

（二）我國內部審計的定義。我國內部審計基本準則的總則中是這樣定義內部審計的：是在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的恰當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。我國對內部審計所下的定義，是在科學認識內部審計的發展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經濟發展情況和內部審計現狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發展具有更好的指導意義。

比較上述兩種定義不難發現，二者對內部審計的目標、基本職能、性質等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現了中外內部審計理論與實踐的發展處于不同階段和水平。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處于從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，所以內部審計的職能仍局限于監督和評價的傳統職能，審計的重點是經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。

二、內部審計準則的適用范圍比較

（一）國際內部審計準則的適用范圍。國際內部審計確定的適用范圍是：適用于組織內部或組織外部的審計人員。只要是從事內部審計工作，都應該遵守準則。根據IIA的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業務。因此，國際內部審計準則則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。

（二）我國內部審計準則的適用范圍。《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何，內部審計機構和人員進行內部審計時，都應遵循內部審計準則。內部審計基本準則、內部審計具體準則是內部審計機構和人員進行內部審計的執業規范，內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵照執行。這一規定是否符合我國內部審計運作的實際，還有待實踐的檢驗。因此，我國內部審計準則適用于中國范圍內的組織，不具有國際性。

三、內部審計準則的框架比較

（一）國際內部審計師協會（IIA）規定的內部審計準則框架。國際內部審計師協會（IIA）公布的國際職業實務框架（IPPF）包括三部分，分別是強制性指南、實務咨詢與發展與實務支持。

1、強制性指南。強制性指南是指在不同的國家或地區、不同的環境下，內部審計人員都必須使用的準則，它包括內部審計定義、內部審計人員的職業道德規范、內部審計職業實務準則，這是內部審計的職業基礎。

2、實務咨詢。實務咨詢是內部審計準則的第二個層次，為內部審計人員提供一個建設性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時，還包括一些新的信息，如IIA的內部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業道德規范的關注項目、風險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3、發展與實務支持。發展與實務支持是指那些最近發展的實務，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓項目等方式來推薦這些參考性意見。

IIA公布的強制性指南在法律上有約束作用，而IIA同時也強調說，強制性指南中的職業道德規范更是重中之重。實務咨詢部分起到指導內部審計實務的作用，發展與實務支持部分提供了對內部審計的建議，并不做強制要求，發展與實務支持則是僅供參考。

（二）我國的內部審計準則框架。我國內部審計準則由三部分組成，分別是內部審計基本準則、內部審計具體準則、內部審計實務指南。

1、內部審計基本準則。內部審計基本準則是內部審計準則的總綱，是內部審計機構和人員進行內部審計時應當遵循的基本規范，是制定內部審計具體準則、內部審計實務指南的基本依據。

2、內部審計具體準則。內部審計具體準則是依據基本準則制定的，是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。

3、內部審計實務指南。內部審計實務指南是依據基本準則、具本準則制定的，為內部審計機構和人員進行內部審計提供的具有可操作性的指導意見。

內部審計基本準則根據《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》及相關法律法規制定，具有最高的權威性和約束力。內部審計具體準則根據基本準則的規范制定，則對內部審計各個方面的理論進行了規范，在權威性上雖弱于內部審計基本準則，但也具有法律約束力。內部審計實務指南根據內部審計具體準則制定，目的是為了理論上指導內部審計人員的工作。

四、內部審計準則的獨立性和客觀性比較

（一）國際內部審計準則的獨立性和客觀性。IIA的《內部審計實務準則》的獨立性是指內部審計工作應該是獨立的，這就要求內部審計活動在確定內部審計的范圍、實施業務和提交結果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內部審計師應該有公正的、不偏不倚的態度，并避免利害沖突。不僅如此，IIA的《內部審計實務準則》還規定，如果獨立或客觀性實質上受到損害或看起來受到了損害，應將損害的細節向有關方披露。

IIA的《內部審計實務準則》認為，損害內部審計獨立或客觀性的情形有：1、內部審計師應該避免評價自己以前負責主持的特定的經營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責的一項業務提供鑒證服務，那么便可以認為客觀性受到了損害；2、對由總審計師負責的職能進行鑒證時，應該由內部審計以外的另一方進行監督；3、內部審計師可以為曾負責過的經營活動提供咨詢服務；4、如果內部審計師提供咨詢服務會對獨立或客觀性產生潛在損害的話，那么，內部審計在承接業務前應向客戶說明。

（二）我國內部審計準則的獨立性和客觀性。我國《內部審計基本準則》中“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。沒有對獨立性和客觀性的定義和情形做單獨的說明。

內部審計的獨立性主要體現在三個方面，即內部審計機構的獨立性、控制審查過程的獨立性、審計結論的獨立性。內審工作的實踐證明，獨立性是內部審計的內在要求。內部審計的獨立性，有利于內部審計的業務開展，有利于內部審計職能作用的發揮。內部審計是領導者的“眼睛”和“監控器”，而內部審計部門要真正發揮好這種監控作用，就必須具有權威性和獨立性。首先，內部審計部門在整個組織或單位中應處于較高的權威位置，它只接受最高層如總經理或董事會的領導和授權。只有這樣，它才能有效地行使審計職權；其次，它在審計過程中，必須具有對下的權威性，才能不受干擾地實現有效監督。內部審計的獨立性，有利于內部審計的客觀性。客觀性是對內部審計的基本要求，客觀性是真實性的前提。它要求內部審計人員在實施控制的全過程必須做到審計目的、審計過程和審計結論的客觀、真實、公正，為領導者提供準確的信息。所以，對獨立性和客觀性的界定在內部審計準則中非常重要。

IIA的《內部審計實務準則》從獨立性與客觀性的含義出發，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況，并規定必須向有關方進行充分披露。獨立與客觀性在IIA的《內部審計實務準則》中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內部審計機構在所有鑒證業務上不受干擾，但是總審計師的報告責任卻可以是十分靈活的，以適應組織的不同形式和規模。而我國的準則對獨立與客觀性的規定比較籠統和抽象，只是提到內部審計機構和人員不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。

通過上述四個方面的比較分析，我們可以看到，我國內部審計準則與國際準則存在著較大差異。在目前國際審計準則趨同的形勢下，我國應充分借鑒國際內部審計先進的理論、技術及經驗，將我國內部審計事業融入國際內部審計的一體化之中，促進我國內部審計事業的發展。

（作者單位：長沙商貿旅游職業技術學院）

主要參考文獻：

[1]中國內部審計協會.中國內部審計規范[S].北京：中國時代經濟出版社，2005.

[2]中國內部審計協會.中國內部審計規范（續）[S].北京：中國時代經濟出版社，2009.

篇2

內部審計準則包括三個層次：基本準則、具體準則和實務指南。基本準則是內部審計準則的總綱，是制定具體準則和實務指南的依據。具體準則是內部審計機構和人員在進行內部審計時應當遵循的具體規范。除基本準則、具體準則之外的具有可操作性的指導性意見統稱實務指南。

中國內部審計協會一向注重內部審計準則的建設，早在1990年，當時的中國內部審計協會就起草了一份《中國內部審計標準（草案）》（簡稱《標準草案》），并組織翻譯了內部審計師協會（IIA）制定的《內部審計職業實務準則（1993年版）》，這些工作對于我國內部審計的法制化、制度化和規范化都有重要的意義。《標準草案》共計五章，分別是：第一章，內部審計的組織機構；第二章，內部審計人員；第三章，內部審計作業；第四章，內部審計報告；第五章，內部審計質量控制。中國內部審計協會在繼承已有成果的基礎上，制定了新的中國內部審計準則體系（簡稱《新準則》），與《標準草案》相比有以下幾方面的進步：

1.框架結構上的進步。從框架結構上看，《標準草案》的五個章節覆蓋了內部審計的整個過程，并且在第二章內部審計人員中對審計人員的道德品質提出了要求，與內部審計活動技術方面的要求結合在同一個標準中進行規范。而《新準則》則將內部審計人員的職業道德規范獨立出來，專門制定了《內部審計人員職業道德規范》，將對審計人員職業行為的要求與對內部審計活動技術方面的要求區分開來，并且將準則分為基本準則和具體準則。基本準則針對內部審計過程中一些基本性、綱領性進行規范，這些問題屬于內部審計活動中不易發生變化，具有相對穩定性的一些重要問題。對這些重要問題的規范，體現了基本準則在《新準則》中的基礎地位，以及對具體準則的指導作用。而具體準則根據基本準則的精神，針對內部審計過程中各個環節的具體問題進行規范，可以根據內部審計過程中出現的各種新問題，在必要的時候進行修訂或者增加。兩相比較，《新準則》框架結構更為清晰、穩定，更適應我國蓬勃發展的市場的需要；《標準草案》的框架結構較為單薄，且無法針對內部審計發展過程中出現的新問題作出很好的應對，結構上不穩定。

2.上的進步。《標準草案》共分五章，覆蓋了內部審計過程中的各個主要環節，但是在對各個環節進行具體規范時，其內容不夠完備，沒有對各環節的重點作出必要的規定。如在《標準草案》的第一章，關于內部審計機構，僅僅強調了獨立性，并沒有就內部審計機構管理中應注意的其他重要問題作出規范；又如第三章，關于內部審計作業，僅就審計計劃、內部控制系統的評價和審計證據作出原則性的規范。與此相比，《新準則》以具體準則的形式對內部審計過程中的各個步驟、各種程序作了詳細的規范。第一批頒布的10個具體準則主要規范的是內部審計活動的基本過程，以后還將陸續新的具體準則，對準則所覆蓋的內容作進一步完善。

3.內部審計定義與核心概念的進步。《標準草案》將內部審計定義為“部門、單位的審計機構和人員對本單位的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行審查和評價的獨立性經濟監督活動”。《新準則》將內部審計定義為：“組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。《標準草案》關于內部審計的定義把內部審計的對象限定為“單位經濟活動的真實性、合法性、效益性”，它的主要任務是對單位經濟活動進行“查錯防弊”。以1941年IIA的成立為標志，內部審計歷經幾十年的發展，已經從最初的消極防弊，到積極興利，到的價值增值。而內部審計的對象也并不僅僅限于組織的經濟活動，還包括組織的內部控制等內容。《新準則》對內部審計所下的定義，正是在認識內部審計的發展狀況、借鑒IIA對內部審計的最新定義、結合我國經濟發展情況和內部審計現狀的情況下作出的，對我國內部審計的進一步發展具有更好的指導意義。

同時，《新準則》結合內部審計的最新成果，始終圍繞著一些核心概念而展開，這一點是《標準草案》所沒有的。《新準則》的基本準則和具體準則充分考慮了“風險評估”、“內部控制”、“公司治理”和“成本效益”等現代組織經營管理中的核心概念。這些核心概念使準則既具有理論上的科學性，又具有實務上的先進性，使其成為前后邏輯一致的體系。

（四）在內部審計準則制定過程中，歸納起來，共有11個問題：

1.關于內部審計的定義及職能。內部審計的定義貫穿在基本準則及各項具體準則中，我們提出的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”上述定義和傳統的內部審計定義有一定的差別，傳統內部審計定義強調內部審計對財政收支、財務收支及有關經濟活動或者經營管理活動進行檢查和評價。經過多次研討，多數意見認為傳統的內部審計定義帶有較強的政府審計色彩，不適合現代內部審計實務，因此采用此定義。具體而言有以下三點考慮：①內部審計不僅涵蓋財務審計，而且更需要考慮管理審計，因此，內部審計職能不僅要考慮傳統的監督職能，更要強調通過評價而促進經營管理活動效率的提高；②從經營活動和內部控制兩方面來概括內部審計的對象是充分、適當的，這也使內部審計體現出有別于民間審計及政府審計的特點；③借鑒IIA內部審計定義的同時充分考慮我國內部審計實務發展水平，采納IIA1993年實務準則中提出的內部審計的監督評價職能，暫時不采納2001年最新實務準則提出的咨詢職能。

2.關于審計計劃的層次及內容。在《內部審計具體準則第1號——審計計劃》中，采用了年度審計計劃、項目審計計劃和審計方案三個層次的概念，并按風險和審計資源這兩個因素考慮年度審計計劃的制定。關于審計計劃的層次，爭論焦點是：是否需要劃分審計計劃的層次，是否需要將項目審計計劃和審計方案分開考慮，是否需要特別考慮年度審計計劃的制定。經過多次討論，大家認為：①內部審計有不同于民間審計的特點，后者不存在選擇被審計單位的問題。在內部審計工作中，為提高審計效率，必須把有限的審計資源優先到高風險項目上。因此內部審計強調預先對年度的工作進行計劃，而這一計劃要在對各被審計單位進行風險評估的基礎上考慮相應的審計資源的分配，從而確定被審計單位。年度審計計劃是內部審計的一個重要特色。②項目審計計劃和審計方案具有不同的內容，前者是對審計項目實施的全過程所做的綜合安排，后者是對審計項目的審計程序及其時間等所做的詳細安排，因此屬于不同的層次，必須分開。

3.關于內部審計通知書的送達時間。《內部審計具體準則第2號——審計通知書》規定內部審計機構應當在實施審計前，向被審計單位送達審計通知書，特殊審計業務可在實施審計時送達。關于審計通知書的爭論主要集中在審計通知書送達的時間上。考慮到內部審計與政府審計的不同，內部審計是一種自主性更強的活動，因此在該準則中不規定時間，期限由各組織內部審計機構自行規定，這樣更能適應實務并體現靈活性原則。另外，考慮到一些特殊業務審計程序需要突擊執行，因此對這部分業務可以在實施審計時送達通知書，以確保突擊性審計程序的效果。

4.關于審計證據的類型及獲取審計證據時要考慮的因素。在《內部審計具體準則第3號——審計證據》中對審計證據劃分了五種類型：書面、實物、視聽、、口頭及環境證據，關于獲取審計證據時要考慮的因素，大家普遍認為必須把最主要的因素列出來，又要充分考慮成本效益原則的例外情況。最終確定的考慮因素是：抽樣，審計風險水平，成本效益合理程度、重要程度。這些因素基本涵蓋了最主要的問題。

5.關于審計工作底稿的范圍界定及復核問題。在《內部審計具體準則第4號——審計工作底稿》中界定的審計工作底稿是指內部審計人員在審計過程中形成的工作記錄，是聯系審計證據和審計結論的橋梁。討論中主要爭論的問題是工作底稿的范圍到底應界定到什么程度，是采用廣義工作底稿（即包括審計報告在內的一切記錄）還是采用狹義工作底稿（從審計計劃開始到審計報告前的所有記錄）。為了與《內部審計具體準則第7號——審計報告》更好地銜接，最后決定采用狹義的工作底稿。屬于結論類的由審計報告準則來規范，不在本準則中反映。本準則規定了對審計工作底稿的復核，強調分級復核制度的建立，并規定內部審計機構負責人應對審計工作底稿的復核負完全責任。考慮到不同組織內部審計機構規模的差別，該準則傾向于不具體寫明需要幾級復核，每一級各應承擔什么責任，這樣可以保持其靈活性；另外，如果需要對分級復核進行詳細的規范，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明。該準則中的分級復核充分考慮了與計劃準則、證據準則及報告準則等準則的銜接。

6.關于內部控制的構成要素及其審查。《內部審計具體準則第5號——內部控制審計》的基本概念“內部控制”采用了國際最新的五要素觀點：內部控制包括控制環境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監督等五個要素。而我國的獨立審計準則采用的是傳統的三要素觀點：控制環境、制度、控制程序。該準則采用五要素觀點能夠從一定程度上促進內部控制實務的進步，因此必須強調其前瞻性和國際慣例接軌。至于可操作性，由于該準則篇幅有限，可以在后續頒發的實務指南中詳細說明相關問題。

7.關于舞弊的定義及舞弊的預防、檢查和報告的出發點。在《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》中所稱舞弊是指組織內外人員采用欺騙等違法違規手段，損害或謀取組織利益，同時可能為個人帶來不正當利益的行為。并以常規內部審計工作為出發點考慮舞弊的預防、檢查和報告，并不是對專項舞弊審計的規范。本準則在一般原則中強調了“內部審計并非專為檢查舞弊而進行。即使審計人員以應有的職業謹慎執行了必要的審計程序，也不能保證發現所有的舞弊行為”，并在預防、檢查和報告中都依照此出發點來規范常規審計過程中針對舞弊應執行的審計程序。

8.關于審計報告所體現的內部審計特點。《內部審計具體準則第7號——審計報告》所稱審計報告，是指內部審計人員根據審計計劃對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計單位經營活動和內部控制的適當性、合法性和有效性出具的書面文件。討論中的意見主要集中在內部審計報告必須考慮內部審計自身特點，以區別于注冊會計師審計。該準則作了兩點規定：①內部審計報告定義涵蓋期中報告和終結報告。考慮了為及時采取有效的糾正措施而在審計過程中提交期中報告的現實情況。②內部審計報告的充分體現了內部審計工作的特點。報告內容涵蓋了概況、依據、結論、決定和建議，并在附件中包括了被審計單位的反饋意見。這是符合實務現實的，并具有可操作性。

9.關于后續審計期限的問題。在《內部審計具體準則第8號——后續審計》中對后續審計期限的要求是內部審計機構應在規定的期限內，或與被審計單位約定的期限內執行后續審計。規定的期限指審計報告中要求被審計單位針對審計發現的問題采取糾正措施的期限。后續審計就是為了檢查糾正措施及其效果而實施的審計。另外，如果審計報告中并未對糾正措施的期限進行明確規定，內部審計機構應當與被審計單位約定適當的期限，在此期限內執行后續審計。這樣的規定主要是考慮到內部審計是為組織服務的，在安排后續審計工作時，應盡量減少對被審計單位業務的，因此應當在雙方協商的情況下約定適當的后續審計期限。

篇3

關鍵詞：內部審計準則；差異；比較

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）02-0243-02

隨著內部審計國際化進程的加快，我國的內部審計環境也受到國際環境的深刻影響。我國在建立內部審計準則體系的過程中，始終秉承“國際化與國家化相統一”的基本思想，積極借鑒國際內部審計準則的先進理念，制訂符合我國基本國情的內部審計準則，以促進我國審計事業的快速發展，并逐漸與國際接軌。因此，比較研究中國內部審計準則與國際內部審計準則的差異性有著非常重要的現實意義。

一、內部審計準則具體內容的比較

通過對國際內部審計實務準則框架與中國內部審計準則體系的具體內容進行比較，我們可以了解國際與中國內部審計準則二者所規范的范圍差異所在。

（一）內部審計的定義、功能及發展水平的異同

1.內部審計定義的異同

在中國內部審計準則體系中，內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。從內部審計職能的發展來看，我國內部審計準則的定義內涵發展已趨同國際準則。IPPF規定：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。

2.其內含功能的異同

從內部審計的定義和功能來看，2014年我國新修訂的內部審計準則已將內部審計的職能定義為“確認”和“咨詢”，隨著內部審計業務的發展，咨詢職能將更多地出現在各類內審活動中。IIA在定義中強調內部審計的職能為“確認”和“咨詢”，詞匯表中的確認服務，為獨立評估組織的治理、風險管理和控制過程而對證據進行的客觀檢查。這也說明我國內部審計準則體系已趨于完善，并和國際化接軌。

3.發展水平的差異

國際內部審計準則與中國內部審計準則在內部審計的目標、基本職能、性質等方面存在著較大差異。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變。他們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處于從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，內部審計的職能雖然趨同國際準則，但審計的重點仍停留在經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。這也充分反映了中外在內部審計理論與實踐的發展處于不同階段和水平。

（二）二者在質量保證方面的差異

1.內部審計準則的內部質量控制

內部審計準則是規范內部審計工作的權威性標準，是衡量內部審計業務質量的重要尺度。我國內部審計準則第2306號《內部審計質量控制》，對內部審計質量控制做了明確的規范：內部審計質量控制是指內部審計機構為保證其審計質量符合內部審計準則的要求而制訂和執行的制度、程序和方法。內部審計質量控制分為內部審計機構質量控制和內部審計項目質量控制。內部審計機構負責人和審計項目負責人通過督導、分級復核、質量評估等方式對內部審計質量進行控制。

2.國際準則的質量保證

《國際內部審計專業實務標準》中1300-質量保證與改進程序，首席審計執行官必須建立并維護涵蓋內部審計活動所有方面的質量保證與改進程序。此標準要求，任何質量保證程序必須符合以下六要素，遺漏任何一個都表明沒有遵循標準。（1）必須涵蓋內部審計活動的所有方面（1300）；（2）確保遵循“內部審計定義”、《標準》和《職業道德規范》的要求（1300）；（3）包括定期的內部評估（1311）；（4）包括持續性的內部評估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部評估（1312）；（6）向高級管理層和董事會報告質量保證和改進程序的結果（1320）。

3.外部評價方面的差異

（1）評價機構與人員的差異。我國對外部評價機構人員選擇有四種途徑：組織內部其他機構和人員、會計師事務所、管理咨詢公司、內部審計協會及其他組織的內部審計機構。國際內部審計專業實務標準在2011版別強調了外部評估小組的資質和標準，合格的檢查人員和檢查小組需要內部審計實務和外部評估程序兩方面的勝任能力，并與所檢查的工作不存在任何實質或形式上的利益沖突，不隸屬于或受控于被評估的內部審計部門所在組織。“合格人員”是指企業之外的內部審計師、外部咨詢顧問和獨立的外部審計師（索耶內部審計）。（2）外部評價周期存在的差異。我國內部審計的外部評價時間要定期進行，而國際內部審計準則卻有年限規定。（3）外部評價范圍的差異。我國內部審計外部評價的范圍包括內部審計機構組織結構的合理程度、內部審計人員履行內部審計準則的情況、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計目標的實現程度、內部自我質量控制的適當性及有效性。

通過對比，發現我國在制訂內部審計準則質量保證方面基本遵循了國際準則的要求，但在外部評估的內容上遠不及國際準則的內容詳細全面，國際準則的評價更深、更廣一些。尤其是對外部評價的年限我國沒有做具體的規定，國際準則做了更嚴格的規定；對評價小組的資質和標準，國際準則更加重視了人員的專業素質和潛在的利益沖突，我國應從這兩方面加以完善，確保內部審計活動的質量更高、效果更好。

（三）二者在專業能力方面的差異

1.內部審計人員的專業勝任能力。我國對內部審計師專業勝任能力的要求主要體現在兩類規范之中。一是1201號《中國內部審計人員職業道德規范》第六條，內部審計人員應當保持并提高專業勝任能力，按照規定參加后續教育。二是1101號《中國內部審計基本準則》第八條內部審計人員應當具備相應的專業勝任能力，并通過后續教育加以保持和提高。

2.IPPF中準則對內部審計師專業能力的要求更加具體，細致。內部審計師必須具備履行其職責所必需的知識、技能和其他能力。在準則第1210-A2條強調了內部審計師識別并管理舞弊風險的知識能力，在1210-A3條中強調了內部審計師必須了解關鍵的信息技術風險與控制以及開展工作所具備的信息技術審計能力。

（四）績效審計準則體現了我國內部審計準則體系的先進性

我國第2202號內部審計具體準則《績效審計》，是指內部審計機構和內部審計人員對本組織經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價，也就是修訂前所說的“三性準則” 。績效審計是我國內部審計準則體系的偉大創新，也是對全球內部審計理論和實務的偉大貢獻。國際內部審計準則并沒有涉及這幾方面的內容。盡管IIA在幾十年前就開始倡導管理審計，但其至今尚未就經濟性、效果性以及效率性方面頒布專門的準則。我國制訂的“三性準則”的創新之處是：首先，它充分借鑒了政府審計準則和政府審計實務中有關業績審計的精髓；其次，闡述了“三性審計”和內部控制及經營活動的關系；最后，梳理了三性之間的關系和規范了“三性審計”的評價標準。因此，中國的三性審計準則是內部審計準則的重大突破，也體現了我國內部審計準則的先進性與前瞻性。此外，為了提高管理效益和質量，我國內部審計實務指南分別對建設項目、物資采購、高校管理、企業經濟責任等領域的審計內容、審計程序、審計方法等審計活動做了明確的規定，而這些內容《國際內部審計準則框架》都沒有涉及。

二、比較的現實意義

（一）我國應該積極學習和借鑒國際內部審計準則的精髓

通過比較，發現我國的內部審計準則尚不夠完善，不僅起步較晚，而且其發展水平和國際內部審計準則相比還處于不同的發展層次。全球經濟的一體化，我們必須清醒地認識審計準則的國際趨同現象，并積極主動地開展這項工作。實現我國審計準則與國際準則的接軌，有助于借鑒和學習國際審計理論和實務的先進成果，大幅提升我國審計信息質量，促使我國經濟融入世界經濟體系，進一步提升國際社會對我國市場經濟地位的認同。只有實現這個接軌，才能適應我國經濟環境的快速發展。

（二）堅持內部審計準則的國際化發展方向，逐步完善我國的內部審計準則體系

內部審計準則既要立足于我國國情，對內部審計做出強制性的明確規定，制訂出具有前瞻性的規范，逐步完善內部審計法律法規，增強內部審計的獨立性和客觀性，又要向國際內部審計準則靠攏；既要制訂比較全面的關于內審人員專業勝任能力的規定，提高內審人員的綜合素質，又要加強內部審計理論的研究，進而形成系統而全面的內部審計理論體系，為內部審計實務工作提供理論支持和現實指導。

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早在世紀交替之際，公司治理、風險管理以及內部控制就成為管理理論界及實務界的熱點問題。國際上關于這三方面的研究成果層出不窮，涌現出一些具有國際影響力的專業性研究報告及標準，如COSO委員會的《企業整體風險管理框架》、《較小型公司財務報告的內部控制》、銀行金融業的《新巴塞爾資本協議》等。在國際環境的影響之下，我國在公司治理、風險管理及內部控制方面的研究也取得了重大突破，相關政府機構及監管部門制定了一系列規范、標準以及指引，成為組織行為規范和監管行為規范不可或缺的指南針。

(一)銀行業頒布的有關指引中國銀行業監督管理委員會自2006年起陸續頒布了《國有商業銀行公司治理及相關監管指引》、《銀行業金融機構內部審計指引》、《商業銀行合規風險管理指引》、《銀行業金融機構信息系統風險管理指引》、《信托公司治理指引》、《商業銀行操作風險管理指引》等一系列有關治理、內部審計、風險管理的指引。特別是《銀行業金融機構內部審計指引》明確規定：(1)銀行業金融機構內部審計應履行監督、評價和咨詢之責，審查評價經營活動、風險狀況、內部控制和公司治理效果；(2)應建立董事會領導下的、垂直管理的內部審計部門，配置具有高級管理人員任職資格的首席審計執行官；(3)應按照員工總數1％的比例配備具有專業勝任能力的內部審計人員；(4)內部審計部門應建立完善非現場內部審計監測體系和內部審計操作系統、信息管理系統；(5)經董事會批準，內部審計項目可部分外包，實行合作內審制；(6)首席審計執行官和內部審計部門應建立緊密的與內部客戶(如董事會、高管層)及外部客戶(如銀監會)的溝通報告制度；(7)加強內部審計部門與合規管理部門、風險管理部門之間的協作，內部審計部門要定期獨立評估合規及風險管理職能的履行情況。

(二)保險業制定的相關規范　中國保險監督管理委員會為保險業構建良好的治理、風險管理以及內部控制制定了規范。繼2006年元月頒布《關于規范保險公司治理結構的指導意見(試行)》后，又陸續頒布了《保險公司內部審計指引》、《保險公司風險管理指引》等配套法規。值得關注的是，《保險公司內部審計指引》明確要求：(1)保險公司應當建立與其治理結構、管控模式、業務性質和規模相適應的相對獨立的內部審計體系；(2)應當設立對董事會和高管層雙重負責的審計責任人職位，審計責任人的聘解應當向保監會報告；(3)專職內部審計人員原則上應不低于公司員工總數的5‰；(4)內審部門每年應對內部控制的健全性、合理性和有效性進行全面評估，出具內部控制評估報告；(5)保險公司應向保監會提交內部審計工作報告、內部控制評估報告、審計發現的重大風險事項以及未有效整改的審計發現。

(三)國資委頒布的相關指引　國務院國有資產監督管理委員會在2005年《關于加強中央企業內部審計工作的通知》的基礎上，于2006年6月頒布了《中央企業全面風險管理指引》，以指導央企開展全面風險管理工作，促進國有資產保值增值和企業持續、健康、穩定發展。該指引強化了內部審計在企業風險管理中的作用，明確規定：(1)有條件的企業可建立風險管理的三道防線，即各有關職能部門和業務單位為第一道防線，風險管理職能部門和董事會下設的風險管理委員會為第二道防線，內部審計部門和董事會下設的審計委員會為第三道防線；(2)企業應建立內部控制審計檢查制度，要結合內控的有關要求、方法、標準與流程，確定審計檢查的對象、內容、方式和負責審計檢查的部門；(3)企業應建立重要崗位權力制衡制度，并將主要崗位作為內部審計的重點；(4)內部審計部門應至少每年一次對包括風險管理職能部門在內的各有關部門和業務單位的風險管理工作合規性和有效性進行監督評價，審計報告應直報董事會或董事會下設的風險管理委員會和審計委員會；(5)內部審計應積極參與風險管理培訓工作，以培養風險管理人才，培育風險管理文化；(6)內部審計部門是風險管理組織體系的重要組成部分，其職責履行應符合《中央企業內部審計管理暫行辦法》的有關規定。

(四)財政部、證監會及審計署出臺的相關規定財政部高度關注《薩奧法案》對內部控制建設的影響，采取了切實有效的行動。2006年2月，新修訂的《審計法》規定：依法屬于審計機關監督對象的單位，應按照國家有關規定，建立健全內部審計制度，其內部審計工作應當接受審計機關的指導和監督。隨后審計署于2007年首次就《中外內部審計準則比較研究》等五項內部審計課題公開立項，組織學術界和實務界專家展開研究。2006年7月，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會等五部委聯合成立了“企業內部控制標準委員會”，共同研究制定我國企業內部控制規范。2007年3月，委員會了《企業內部控制規范――基本規范》和17項具體規范的征求意見稿。隨后，企業內部控制規范體系建設取得重大突破，《企業內部控制基本規范》在2008年6月頒發。該規范明確指出：內部審計作為“內部監督”要素的核心力量，應對企業內部控制的有效性進行獨立評估，對已發現的重大內部控制缺陷有權直接向董事會及其審計委員會、監事會報告；同時，“企業應當加強內部審計工作，保證內部審計機構設置、人員配備和工作上的獨立性”，這是改善企業控制環境的重要措施。這一基本規范以及后續具體規范的出臺為我國企業加強內部控制和內部審計建設提供了基礎性、權威性指引，必將有利于提高企業的控制能力和風險防范能力，有利于改善企業的運營狀況和治理機制，有利于資本市場的持續健康發展。

這些規范的頒布，說明內部審計的建立與完善不僅是各組織提高管理水平、加強風險防控能力、促進組織目標實現的必要保障，更成為監管部門以及行業主管機構作出的強制性要求。在這一大背景下，中國內部審計協會順勢而為，于2006年提出內部審計應全面轉向以控制和風險為導向的現代管理審計；同年協會設立衛生內部審計分會、與IIA簽署《內部審計質量評估協議》；連續舉辦內部審計外部質量評估師資培訓班，并于2007年6月在中國殼牌石油化工有限公司、中廣核工程有限公司順利實施并通過了IIA質量評估組所進行的外部評估；積極指導地方協會推動人大或政府出臺有關內部審計的條例或規定；積極支持發改委、公安部、稅務總局等設立內部審計司(局)，支持大學及醫院等非盈利組織加強內部審計工作；積極動員和宣傳CIA考試。作為內部審計發展最好證明的是，三年來涌現了一大批先進的內部審計單位，不僅有先進的審計理念、審計技術，更有顯著的價值增值。強調要樹立“未病先防”、“小病早治”、“大病防變”、“病后防復”的理念，積極開展控制和風險導向審計；要全面應用信息技術，建立“問題查找模型”，揭示重要的結果偏差和控制偏差；要持續進行全面的內控與風險管理缺陷診斷和缺陷治療，以發揮內審在評估、協調、補救等方面的

咨詢功能；要以和諧增值為目標，以數字化審計為手段，以差異化的溝通、報告為方法，將內部審計打造成管理改進的牽引器、良好文化的催化劑。基于此，準則委員會于2006～2008年，在已定三批準則的基礎上，又研究制定了十項內部審計具體準則和實務指南，并分三批頒發。

二、控制自我評估等內部審計準則的頒布

2006年協會頒布了第四批內部審計具體準則。在該批準則的制定過程中，各方面專家和實務工作者對若干重要問題進行了細致、激烈的討論。

(一)控制自我評估與內部控制審計的關系　第21號準則對控制自我評估這一近年來創新的內部審計業務和技術進行了詳細規范。討論認為，該準則首先應明確定位并清晰說明與內部控制審計的關系。盡管控制自我評估的主體是組織內負責制定與執行內部控制的相關管理人員，且這一方法在實務中也適用于管理人員自行組織的管理自我評估、風險自我評估活動，但該準則是以內部審計的視角、內部審計的立場，對內審人員如何利用這種方法幫助提高審計效率、評估“軟控制”、協助管理層進行整體內部控制評估等問題進行詳細規范。因此，控制自我評估法通常是在內部控制審計展開前進行，為整體內部控制審計創造和諧環境奠定扎實基礎。內部審計人員在控制自我評估中的責任，可歸納為召集、組織、協調、記錄、督導，內部審計人員并非控制自我評估的主體，而是促進相關管理人員在控制自我評估中消除顧慮、積極主動、坦誠交流，真正形成一種既相互獨立、又緊密合作的伙伴關系。該準則還對控制自我評估的主要方法進行了規范，其別強調“專題討論會法”。準則研討會還認為“專題討論會”是控制自我評估中應用效果最好的方法，能收集到有效且豐富的信息，應在內部審計實務中加以倡導。同時，控制自我評估是一種對內部控制進行持續監督的良好方式，雖然目前在我國實務中應用尚少，但為了推動該項業務的開展，有必要在準則中對其應用頻率進行規范，準則要求控制自我評估一般每季度進行一次。

(二)內部審計獨立性與客觀性的理解　第22號準則對內部審計的獨立性與客觀性分別作出了一個比較準確的定義。重新思考內部審計的獨立性與客觀性是IIA新準則的重大變革之一，這一變革厘清了內部審計獨立性與外部審計獨立性的區別，確立了客觀性在內部審計活動中的主導地位。討論認為，準則應借鑒IIA新準則的相關內容，明確界定內部審計的獨立性與客觀性及其相互關系。實務中，要求內部審計人員保持絕對的超然獨立、始終游離于所審查的經營活動和內部控制之外是不現實的，也與其增加組織價值的宗旨相背離，但其在履行職責時必須保持客觀的態度。而為使內部審計人員保持客觀性，獨立的組織地位十分重要。客觀性是獨立性的目的，獨立性是保持客觀性的必要條件。因此，內部審計的獨立性是指內部審計機構的獨立性，是能夠為內部審計活動的開展創造良好的、無任何破壞客觀性之利益沖突的環境；內部審計的客觀性則是內部審計人員要秉持的態度和精神狀態。由于獨立性由內部審計機構的狀態所決定，故對內部審計人員執行業務來說更為重要的是“客觀性管理”。這種理念意味著內部審計人員對于客觀性的保障是一種積極、主動的過程，而不是一種只能被動接受的狀態。因此，討論意見認為，準則應特別重視對客觀性管理的規范。客觀性管理遵循“主動管理”、“積極管理”的原則，可采取以下措施進行：識別影響客觀性的因素；評估每個影響因素的嚴重性；采取措施控制“嚴重影響因素”的“嚴重影響程度”；報告客觀性受損的情況。

(三)內部審計機構與董事會或最高管理層關系的性質　第23號準則主要討論了基于內部審計機構的組織地位而闡述的內部審計機構與董事會或最高管理層的關系，即內部審計機構由于隸屬于董事會或最高管理層，而形成的協助其工作并向其報告的組織關系，具體有三種：領導與被領導；協助與被協助；報告與接受報告。基于此，準則列示了董事會或最高管理層在各類組織中的不同形態，明確了內部審計機構接受董事會或最高管理層領導、協助其工作、向其報告三方面的具體內容和方式，以實現董事會、最高管理層與內部審計在組織治理中的協同作用，促進組織治理質量的改善和提升。討論還認為，內部審計機構除向董事會或最高管理層提交日常的業務報告(即審計報告)外，還須提交審計工作報告，準則對工作報告的提交時間和內容進行了規范。為使董事會或最高管理層及時了解審計工作情況，準則要求報送工作報告的頻率為至少一年一次。審計工作報告包括兩部分：一是有關內部審計機構工作開展情況的總結和概括；二是內部審計機構的資源使用情況和業績情況。前者是為了讓董事會或最高管理層對一段時間內部審計工作涉及的經營活動、內部控制情況有總括的了解，便于其在此基礎上進行決策，改進管理；后者是對內部審計機構管理狀況的評價和匯報，有助于董事會或最高管理層了解內部審計部門的運作效率和成本效益情況。

(四)內部審計機構管理的內容第24號準則要求企業應按照現代內部審計的理念，將內部審計機構視作能為組織提供增值服務的部門，該部門并非傳統意義上的“成本中心”，而是能夠創造價值的“利潤中心”。因此，對內部審計機構管理內容的明確界定尤為重要。準則按照管理的要素將內部審計機構管理的內容規范為：計劃編制、人力資源管理、組織協調、領導與溝通、項目業務控制。這五方面的具體內容在部門管理層面和項目管理層面都有所涉及，部門管理是內審機構運行過程中的一般性行政管理，項目管理是內部審計機構對審計項目業務工作的管理與控制。討論意見認為，準則應分別對這兩個層次的管理內容、方法及職責進行詳細規范。組織性質及治理結構的狀況對內部審計機構的體制、運行和管理有深刻的影響，討論意見要求本準則能夠適用于不同組織的內部審計機構。因此本準則將內部審計機構的組織形式概括為單層級與多層級結構，多層級組織的內部審計機構可實行集中管理制或分級管理制，也可以實行集中管理與分級管理相結合的形式。

三、“三性審計準則”的頒布

2007年協會頒布了第五批內部審計具體準則，包括25號至27號的經濟性審計準則、效果性審計準則和效率性審計準則，統稱“三性審計準則”。對組織經營活動和內部控制的經濟性審計、效果性審計和效率性審計(簡稱“三性審計”)作出規范，是我國內部審計準則建設的一大創新。早在上世紀50年代，IIA就在第二號《內部審計責任說明書》中強調了管理審計的地位，并倡導內部審計機構積極推行管理審計，為組織服務。管理審計相對于財務審計，是一種更能夠為組織增加價值的服務。隨著我國社會主義市場經濟的發展和現代企業制度的推行，企業內部審計目標逐漸由評價財務的真實合法性轉向評價經濟活動的效益性，內部審計模式也逐漸由傳統的財務審計轉向現代管理審計，如何對經營活動和內部控制的經濟性、效果性以及效率性進行科學評價成為內部審計亟需規范的問題。IIA雖在幾十年前就開始倡導管理審計，但其至今尚

未就經濟性、效果性以及效率性問題頒布專門的審計準則。中國內部審計協會組織多方專家，經過多年調研論證，最終頒布了“三性審計準則”，這是內部審計準則的重大突破，也體現了我國內部審計準則的先進性與前瞻性。

(一)“三性審計準則”充分借鑒了政府審計準則和政府審計實務中有關業績審計的思想和方法　在中國內部審計準則制定伊始， “借鑒和包容政府審計和獨立審計準則”就是準則委員會堅守的重要原則。自上世紀60年代以來，西方國家關于政府業績審計的研究層出不窮，而政府審計實務也逐漸將關注重點由受托財務責任轉向受托管理責任，業績審計的規模和范圍得以迅速擴展。業績審計的核心就是對經濟性、效果性和效率性的審計。業績審計可以尋求對被審計項目和組織的積極改進，影響政府資源配置和決策，因而它對公共受托責任的履行以及公共資源的配置發揮著重要的作用。不僅僅是政府機構，任何組織的經營活動及內部控制也都存在著經濟性、效果性和效率性問題，內部審計對這“三性”的審查和評價，有助于組織內部資源的有效配置，改善組織運營，增加組織價值。因此，在“三性審計準則”的制定過程中，充分借鑒政府審計領域中業績審計的內容、方法、技術、判斷標準等，力求為內部審計機構及人員執行管理審計提供規范的指導。

(二)“三性審計準則”與內部控制之間的關系組織經營活動及內部控制的經濟性、效果性與效率性是“三性審計”的對象。組織的經營活動是以增值為目的，通過對全部資源的優化配置而進行有效運營的方式，一般包括銷售商品、提供勞務、經營租賃、購買商品、接受勞務、廣告宣傳、推銷產品、交納稅款等活動。在《內部審計具體準則第5號――內部控制審計》中，曾對內部控制作出如下定義：內部控制是指組織內部為實現經營目標，保護資產安全完整，保證遵循國家法律法規，提高組織運營的效率及效果，而采取的各種政策和程序。內部控制貫穿于各項經營活動之中，其有效運作是保障各項經營活動按既定程序順利進行達成目標的條件。控制是管理的要素之一，組織管理者(內部審計是其重要成員)一般將控制叫作“管理控制”。管理控制是組織管理層確保資源獲取及使用。有效地實現組織目標的過程，由戰略規劃、預算、資源配置、業績衡量、考評和激勵、責任中心的分配和轉移價格等基本元素構成。管理控制的有效運作是實現組織經濟性、效果性和效率性的前提和基礎，因此“三性審計”的結果要落實，根本上需要依靠各種管理控制的方法和手段。“內部控制”與“管理控制”在內涵上并無沖突，前者主要是會計師和審計師角度對控制的理解，后者是組織管理者的用語，二者都是為確保組織以最佳方式履行指定職責，取得預期效果而制定的政策和程序。針對組織內部控制的經濟性、效果性和效率性進行審查，實質上審查的就是組織內部的管理控制，指出管理控制中存在的影響經濟性、效果性和效率性的控制偏差或控制缺陷，完善管理控制，促進組織目標的實現。同時，管理控制的有效運作，是保證整個組織實現目標、改善經營活動、促進組織資源節約的基礎。因此，內部審計領域中的“三性審計”與內部控制的關系是雙向互動的，內部控制是“三性審計”的對象，同時組織的經濟性、效果性和效率性最終需通過加強內部控制來落實。

(三)“三性審計”的對象經濟性、效果性和效率性審計既可針對整個組織的經營活動，也可針對特定項目或特定業務。政府業績審計主要是以項目為對象，因為政府的財政撥款與結算，是針對具體項目的，判斷這些項目在資源使用過程中的經濟性、效果性及效率性，以及項目的目標是否實現，是業績審計的目的。在準則研討過程中，曾對“三性審計”的對象有著激烈的討論，有人根據政府業績審計的相關內容，認為內部審計進行的“三性審計”也是針對項目而言的，這種觀點實際上并不完整。組織的經營活動、內部控制與政府業績審計的對象并不完全相同，在企業中，各種經營活動是持續進行的，內部控制則貫穿其中。資源的投入及使用，既包括特定項目中的投入與使用，也包括日常業務中的耗費，如銷售業務不屬于特定項目，但也有廣告投入、促銷策略的運用以及銷售人員的人力投入等資源耗費問題，同樣需要對銷售業務的經濟性、效果性和效率性作出判斷。另外，從組織經營活動的全局看，也有資源的投入、使用以及產出的問題，如資本的投入、使用以及回報。因此，在內部審計的“三性審計準則”別指出，“三性審計”可以針對整個組織的經營活動，也可以針對特定項目或特定業務進行，這種觀點既借鑒了政府業績審計的內容，又充分考慮了內部審計的特點。

(四)“三性審計”評價標準的建立由于經濟性審計、效果性審計和效率性審計既可以針對整個組織的經營活動，也可以針對特定項目或特定業務，因此其審計對象非常多樣。“三性審計”不像財務報表審計，可以會計準則和會計制度為統一的評價標準，內部審計人員應當根據每一次的審計對象，選擇適當的評價標準。若組織管理層事先已針對組織的經營活動或特定項目及業務制定了標準，如計劃、預算等，則這些標準是否達到以及如何達到就是判斷該活動、項目或業務是否達成目標的依據。因此，在執行了必要的評估確認其適當性之后，管理層制定的標準通常可直接作為“三性審計”的評價標準。但審計實務中還會面臨管理層事先未制定標準的情況，準則也對此作出規定：內部審計人員應會同管理層選擇適當的評價標準，此時，“三性審計”就成了一種“商定服務”。會同管理層選擇適當的標準要充分考慮組織目標和管理層的需求，要求內部審計從管理者的角度上思考問題、作出判斷，同時發揮內部審計的專家作用，這也體現了內部審計一貫的合作、交流、服務、增值的理念。

(五)經濟性、效果性及效率性的關系和準則先后順序的安排準則研討會中，曾就“三性審計準則”是合并為一個準則規范還是分為三個準則規范進行過激烈的討論，最后采納了“三性”分開規范的意見。這主要是基于以下考慮：經濟性、效果性及效率性在組織內部審計實務中是可以分開進行的，雖然在政府業績審計中，通常是對被審項目同時進行經濟性、效果性和效率性評價，但內部審計是為組織管理層服務的，基于管理層的特定需要選擇“三性”中一個或多個方面進行審查和評價是務實的。同時，將“三性”分開，有助于針對各自不同的內容以及方法進行更為詳細的規范，這對于指導我國內部審計機構開展管理審計具有重要意義。“三性審計準則”的分立并不意味著這三者間關系的割裂，在三項準則中都明確闡述了三者之間的密切關系：經濟性衡量的是資源的投入和使用，效果性衡量的是取得的成果。效率性衡量的是投入與產出之間的對比關系。在內部審計實務中，對經濟性的衡量相對獨立，可以針對經營活動和特定項目或業務進行事前、事中以及事后審計。從邏輯上看，先投入，再產出，最后才能對投入產出進行對比，于是，在準則的編排順序上，采用“經濟性一效果性一效率性”的次序，這種次序有助于內審人員基于前面的規范理解后一個規范。但需要

說明的是，“三性”中最重要的是效果性。雖然對經濟性的評價可以單獨進行，但究其根本卻不能完全無視該經營活動、項目或業務的效果，如果沒有經濟性、效果性，當然也就無所謂效率性問題。事實上，經濟性和效率性的最終目標都是要實現好的效果性。概而言之，經濟性是前提，效率性是過程，效果性是目的。于是，第26號《效果性審計準則》是這三項準則中的重點，該準則對“效果”的規范是一個廣義的概念，除考慮組織經營活動、特定項目或業務的經濟效果(如產值、收入、利潤)之外，還考慮了其社會效果(如社會滿意度、環保效應、社會責任)。隨著社會經濟的可持續發展日益受到重視，各類組織對其社會責任的審視也愈加重要，《效果性審計準則》對評價組織社會效果的實現具有指導意義。

四、信息系統審計等內部審計準則的頒布

2008年協會頒布了第六批內部審計具體準則，即第28號信息系統審計準則、第29號后續教育準則，此外還了第3號審計報告實務指南。

(一)信息系統審計準則的背最、定位及核心方法　20世紀中后期所興起的信息革命浪潮以前所未有之勢沖擊著企業經營的方方面面，無論企業所處的經營環境還是經營方式和管理手段無不發生著翻天覆地的變化，從會計電算化、管理信息系統(MIS)、企業資源規劃(ERP)、客戶關系管理(CRM)到電子商務(EC)，充分顯示企業各項經營活動普遍趨于信息化，經營管理趨于網絡化與自動化，信息技術已成為企業運行的基礎平臺。隨之而來的是如何開展信息系統審計成為亟待解決的問題。進入新世紀后，IIA更加重視信息系統審計工作，陸續相關指南和報告，如2006年底的《基于風險的信息系統控制評價指南》(簡稱GAIT)，即提供了一套原則和方法，要求內部審計人員從信息系統控制評價人手，介入IT審計，幫助管理層識別關鍵風險因素、揭示重要控制缺陷，以合理評價內部控制信息系統的效率性和效果性。在內部審計領域，關于信息系統審計最全面、最先進的指南則是《全球信息系統審計指南》(GlobalTechnoIogyAuditGuide，簡稱GTAG)，是IIA為首席審計執行官、審計委員會、高級管理層提供的IT審計指南，內容深入淺出，便于及時了解有關信息系統管理、控制或安全方面的問題。從管理者的視角關注信息系統的風險與控制，并用特定方法解釋IT控制及審計實務。GTAG還提供了快速解決最新IT問題的機制。從2005年第一號GTAG起至今，IIA已了ll項信息系統審計指南。在此背景下，準則委員會決定借鑒IIA指南的精神、技術和方法，結合我國信息技術應用的實際情況，制定信息系統審計準則。

關于信息系統審計的定位。在準則討論過程中，大家都特別強調要準確說明信息系統審計的定位。信息系統審計不是信息化環境下利用計算機技術的審計，不是為建立和運行“問題查找模型”、以高效搜尋經營管理中可能存在問題的非現場審計系統，也不單指通常所說的信息技術審計。信息系統審計涵蓋兩部分內容：一是對信息系統本身的審計，二是對信息系統所涉及的內部控制及流程的審計。這意味著信息系統審計不僅要對信息系統的功能進行審計，還要對信息系統的安全性、可靠性、數據準確性和完整性，信息系統的立項與采購、設計與開發、測試與驗收、運行與維護等，以及對具體業務流程中所涉及的信息系統內部控制的設計與執行、效果與效率進行檢查和評價。這一定位明確界定了信息系統審計的范圍。信息系統審計定位的落實，取決于合理的審計組織方式。信息系統審計可作為獨立的審計項目實施，也可作為綜合性審計項目的組成部分實施。前者的審計目標可以關注系統本身的可靠性、穩定性和安全性，如系統開發審計、系統安全管理審計；也可以對與系統直接相關的其他信息技術管理環節給于關注，如信息技術投資審計、系統外包管理的審計。在綜合性內部審計項目像財務審計、內部控制審計、合規審計、經濟責任審計中，由于組織的運營、管理及核算需依托信息系統，因此，需對涉及的信息系統進行審計。

關于信息系統審計的核心方法。準則強調信息系統審計中風險導向審計法的貫穿。由于信息系統具有技術性強、涉及面廣的特點，對組織各方面的運作起著基礎支撐作用，信息技術相關的風險將直接影響組織運轉的方方面面。因此，在審計過程中不論是計劃或是實施以及后續審計都需要緊緊圍繞風險的評估來進行。準則要求充分結合信息系統的特點，選擇適當方法，在三大層面――組織層面、一般性控制層面以及業務流程層面進行風險評估，并根據風險評估結果將審計的內容和范圍涵蓋到高風險領域，對相應的信息技術內部控制設計及執行的有效性進行測試。

(二)后續教育準則的背景、內容與方式IIA一向重視內部審計人員的后續教育，2007年12月頒布的“全球核心知識”(CBOK2006)，以及同期修訂的內審人員專業勝任能力框架，就是對后續教育有重大影響的調查報告或研究報告，尤其是CBOK，就內審人員遵循準則和職業道德規范、所用的審計工具和技術、應具有的知識與技能、審計的作業與型態等進行了廣泛調查。中國內部審計協會也高度重視內審人員的后續教育問題，專門設立了培訓委員會，十多年來舉辦了大量不同層次、不同種類的培訓工作，并取得較好的效果。在許多大型組織，內部審計部門采取了靈活多樣的后續教育方式，如課堂教育、網絡課程學習、視頻會議、參加職業資格考試、現場示范、正式的導師制、業務交叉培訓、職業組織培訓等，并對培訓計劃的有效性進行評估。在此背景下，準則委員會決定制定內部審計人員的后續教育準則。

關于后續教育的內容。本準則規定內部審計人員進行后續教育的內容，除涉及法律法規、內審準則及職業道德規范、內審理論與實務外，還特別突出從事管理審計時需要的信息技術、公司治理、內部控制、風險管理等相關專業知識與技能。培養復合型內審人才是準則討論過程中非常強調的，這也是根據準則制定的基本原則之一――充分考慮財務審計與管理審計的結合作出的要求。準則還特別將后續教育的內容在內部審計機構負責人、審計項目負責人和審計助理人員三個層次加以區分，以突出重點、按需施教。這是充分考慮了我國內審實務狀況而作出的安排。

關于后續教育的方式。自學以及接受培訓的方式在西方國家都很普遍，但考慮現實中內部審計人員參加后續教育的動力尚不足，“缺什么學什么、學什么用什么”的急功近利型教育比較嚴重，準則討論中一致認為，應當更加側重于接受培訓(控制型)的方式。鑒于此，準則規定內部審計人員接受培訓是后續教育的主要方式，自學是后續教育的重要補充方式。培訓形式有：IIA及亞內審聯合會舉辦的專業會議及訓練課；中國內審協會舉辦的專業會議、實地經驗交流及訓練課；中內協與省內協認可的有關大專院校的專業課程進修；各級內審協會舉辦的專題培訓班；內部審計機構開展的、經相關內審協會評估確認的技術培訓工作。

(三)審計報告實務指南中的新理念和新技術　上世紀90年代以來，內部審計職業界的專業人士經歷了世界范圍內經營方式的重大變革。在時代的潮涌中，內部審計人員通過收集與分析企業經營、財務、風險狀況等信息并發表評價意見和建議，承擔著為組織防弊、興利和增值的使命。《薩奧法案》的頒布，使得作為溝通主要模式的內部審計報告比以往顯得更為重要。“除了認真組織和清晰撰寫之外，審計報告必須連接財務要點，使相關的專業信息塊彼此相連，并把這些信息塊與潛在的風險、公司整體運營及治理相聯系。自動化水平的提高和外包的增加更加強了這種關系。”值得關注的是：信息技術正在改變著審計報告的形式和生成方式。“軟件奇才正在發明自動收集、復核和存儲數據的綜合方法，并改變著審計程序，以前人工的、事后檢查的方法正在向自動化的、防護性的方法轉變”，于是，傳統的內部審計報告將變得更加具有預防性并實現更高程度的自動化。《薩奧法案》是程序自動化和報告自動化的催化劑。在此背景下，僅有審計報告的具體準則是不夠的，人們期望制定審計報告的實務指南。

(1)以相互關聯及綜合性的思維方式組織和編寫審計報告。相互關聯及綜合性思維是內部審計中唯一無法自動化或外包的方面。這種高層次的思維可被定義為三種能力：了解模式、綜合各部分并識別其中的重要要素；概括給定事實，綜合幾個領域的知識并得出結論；比較并區分各種觀點，在合理討論的基礎上進行選擇，驗證證據的價值。內部審計人員收集數據、分析不同類型數據之間的關系以提出結論或建議的過程是歸納性的，而撰寫一份滿足各方需要的書面報告則是演繹性的，即報告應從結論或主要信息的一般性陳述演繹到特定的支持性數據。相互關聯及綜合性思維就是要將“從具體到一般”的審計邏輯流程與讀者期望的“從一般到具體”的閱讀報告流程實現有機融合，生成一份使讀者能快速閱讀、直奔主題、相信自己擁有充分信息的審計報告。

(2)全面借鑒IIA提出的有效內部審計報告的新原則。2006年，IIA根據《薩奧法案》對審計報告的要求以及新涌現的軟件合成格式，提出了有效內部審計報告需遵循的五項新的原則：將最重要的信息和最緊要的事情放在首位；堅持使用簡單、清晰、不會混淆的措辭；不要過分強調某些內容，有節制地使用大寫字母、下劃線、斜體和黑體字；合理運用留白，不要將太多數據擠在一個小區域中；使用人們容易理解的標題和術語。審計報告實務指南在堅持客觀性、完整性、清晰性、及時性、實用性、建設性、重要性等七項基本原則的過程中，全面消化吸收了IIA提出的五項新原則。

(3)審計報告可以使用計算機軟件自動編制。本指南第八條要求，審計報告可以手工編制，也可以使用計算機軟件自動編制。之所以這樣規定，是因為“審計報告所采用的形式一直在變，長篇大論已經過時，把復雜數據壓縮成表格和公告板的形式正在流行，全自動化的審計報告正成為一種趨勢”。自動生成報告有以下優勢：一是有助于更好地執行《薩奧法案》的要求。從IT的觀點看，《薩奧法案》的主要影響是對公司數據完整性的保護更為關注。遵循《薩奧法案》，要求識別受法規約束的數據，并明確數據管理的政策，以保證這些政策得以遵循時相關數據即符合法律要求。二是準確且快速的信息傳遞、簡明的目錄和對重要事項的完整概括能很好地滿足管理層的需求。三是自動收集數據并直接將其輸入報告文件，能保留完整的審計軌跡，從而加大了毀壞文件和實施舞弊的難度。四是自動化系統的大量使用，使得內審人員可隨時獲取特定時期的所有數據，并定期測試數據、列示異常情況，從而大大提升了內部審計人員的能力。五是自動編制審計報告，使得內審人員能事先發現需要預防的問題，而不僅僅是在事后發現需要記錄的問題。六是自動化程序可以讓內審人員及時獲得更多數據，從而對信息作出更全面、更穩健的分析，這有助于識別機會、風險、重大差誤，有助于增加內部審計的價值。

(4)“審計發現”不只是發現負面問題、消極事實，還要發現良好實踐、積極表現。內部審計人員要利用多種渠道將審計對象的良好實踐向董事會、高管層以及組織內部其他階層報告或宣傳。所謂“良好實踐”是指通過不斷改進管理、優化流程，降低成本，提高效率或質量，完善內部控制和風險管理，在本公司或同行中屬于創新、創優的值得推廣的實踐經驗。對審計發現的描述還要適度注意維護被審單位或被審人的尊嚴和形象，同時通過對審計發現的分級分類，將能整改和不能整改的區分開、風險大和風險小的區分開、高管層重視和不重視的區分開，以便采取適當的改進措施。

(5)審計建議的提出要力避與公司文化發生沖突、要權衡公司核心價值與高管層的風險偏好及管理風格、要關注問題背后的系統性問題。為此，本指南將審計建議歸納為兩大類型：現有系統運行良好，無需改變；現有系統需要全部或局部改變。后者包括：改進的方案設計；方案實施的要求；方案實施效果的預計；未實施此方案的后果分析。

(6)高度重視中期審計報告的價值。中期審計報告也稱“審計備忘錄”，是內部審計人員在現場工作過程中就某些領域的重大審計發現、向被審計單位適當層次管理人員出具的書面文件。在完成某一領域工作后，內審人員可能會發現一些重大不規范行為，甚至是重大控制缺陷，如果放任這些不良狀況繼續存在和蔓延、一味地等待現場工作結束后在終結審計報告中提出，將會給組織帶來更大的不利影響和損失。內部審計人員應該根據組織適當管理層的要求和內部審計工作的需要、適時地編寫中期審計報告，及時指出發現的問題并提出改進建議，供被審計單位慎重考慮，以便采取有效的糾正措施，這樣可大大提高審計報告的效果。本指南列舉了需要編制并報送中期審計報告的六種情況，并規范了中期審計報告的兩種格式：基本格式與備忘格式。相對于終結審計報告而言，中期審計報告更為簡短精練。當然，中期審計報告不能取代終結審計報告，不具有終結審計報告的效力，但中期審計報告能夠為終結審計報告的編制提供依據。

五、上述具體準則的重大進展

三年來的這十項具體準則和實務指南，其重要特點就是在治理和咨詢方面有了重大進展。

(一)治理方面　第23號準則對于內部審計機構與治理層之間的關系作出了詳細、清晰的說明。該準則明確提出內部審計機構與董事會、最高管理層在組織治理中的協同作用，共同建立并維護良好的治理。IIA在《薩奧法案》后，就明確提出董事會、高級管理層、內部審計以及外部審計是構成治理的四大基礎，這四方面的協調與合作能夠促進良好的公司治理。因此，23號準則秉承了國際準則的這一理念，充分借鑒國際準則中的相關內容，厘清了內部審計機構與治理層之間的領導與被領導、協助與被協助、報告與接受報告的關系。IIA在1999年的內部審計定義中，強調了客觀性這一屬性，并在后續實務公告中對“獨立性”和“客觀性”作出了明確定位。

篇5

關鍵詞：銀行業；宏觀調控；內部審計；關口前移

內部審計作為在經濟組織的一個重要績效與風險管理部門，在組織體系中擁有一定的獨立性。一方面內部審計是內部控制系統中必需的內容，另一方面還成為經濟組織內部控制手段運用的一種專有形式。商業銀行內部審計應將工作重心放置于經濟組織管理狀況的分析與評價，而不僅僅是查錯糾弊；通過更新商業銀行內部審計的方法程序，結合各經濟組織的業務模式，以業務為軸心建立事前監控制度；改革被動監督為主動防范，改變事后責任追究為事前教育預防和事中監督檢查，將防范的關口前移、措施前置。

一、商業銀行內部審計的基本要求

根據《中華人民共和國審計法》、《審計署關于內部審計工作的規定》以及相關法律法規，商業銀行根據有關監管要求，必須加強內部審計工作的規范管理，實現內部審計的制度化、標準化和專業化。明晰制定內部審計機構管理制度和審計人員的職責范圍，持續改善商業銀行在完善組織治理結構、內部控制、風險管理、保證商業銀行戰略目標實現方面的保障作用。

（一）我國內部審計準則體系及其約束力

我國內部審計工作規范體系的核心內容之一就是內部審計準則，它包括內部審計基本準則、具體準則及內部審計實務指南三個層次，其中，基本準則作為總綱，是內部審計機構和人員開展工作時應遵守的基本規范，也是制定具體準則與實務指南的基礎文件；而內部審計具體準則是內部審計基本準則的發展深化與實施的具體規范性文件；內部審計實務指南是基于基本準則和具體準則擬定的用于業務操作的說明性文件，為內部審計機構和人員進行實務操作提供參考。

內部審計準則具有較強的業務約束力：首先，內部審計基本準則與具體準則是內審計機構和內審人員應當遵照執行的執業規范；其次，內部審計實務指南是對內部審計業務程序和方法的具體指導，實際上是基本準則與具體準則的延伸，相關內審機構和人員也應參照執行，具有類似于準則的約束力。

可見，內部審計準則在我國的適用范圍包括：中國內部審計準則適用于相關審計機構和人員實施內部審計業務的全過程，適用于是否盈利和各種規模的各類組織形式，內部審計機構和人員在進行內部審計時，幾乎不存在超越內部審計準則的情形。

（二）銀行業內審運行現狀

在組織形式上，商業銀行最常見內審組織形式為集權化管理，通常都建立了常設的內部審計職能部門。一些規模較大的銀行還可能在其海外分行設置內審部門，但它們仍作為總行內審部門的外派機構或者下屬機構來進行管理。

在業務組織模式上，大中型商業銀行相關業務分部的內審部門負責人要向總部審計部門負責人報告工作。而在一個多元化經營集團旗下的小型商業銀行，其內部審計很可能選擇外包給集團的內審部門。

絕大部分商業銀行的內部審計機制可有效發揮作用，主要受益于這些銀行具備完善的公司治理結構，董事會與高級管理層職責分工明確，授權體系清晰完整。商業銀行內部審計的另一個特點是，內部審計部門獨立于被審計部門的活動和日常內部控制過程。內部審計部門在不受管理層干預的情況下執行任務，該權利得到審計章程和監管規章的授權，可以自由地報告審計發現和評價，并在內部進行通報。

二、宏觀調控對銀行內審的影響

（一）銀行業監管條件變化對內審的影響

對我國銀行業監管影響最大因素要數巴塞爾協議。塞爾委員會是1974年由十國集團中央銀行行長倡議建立的，其成員包括十國集團中央銀行和銀行監管部門的代表。自成立以來，巴塞爾委員會制定了一系列重要的銀行監管規定。

1988年7月的“巴塞爾協議I”主要針對的是信用風險，旨在通過實施資本充足率標準來強化國際銀行系統的穩定性，消除因各國資本要求不同而產生的不公平競爭。巴塞爾協議的主要內容資本的組成、最低資本充足比率、資產風險加權制度幾個部分。但是，一些大型綜合性銀行通過不斷調整資產組合，既保證執行資本標準，又能在金融市場進行套利。這些變化導致該協議在部分發達國家已名存實亡。

針對國際金融領域的變化，1999年6月，巴塞爾委員會決定對巴塞爾協議進行修訂，提出了以資本充足率、監管部門監督檢查和市場紀律為三大支柱的新資本監管框架新協議（稱為“巴塞爾協議II”），對原來的資本數量標準進行了補充，建立了對風險計量更敏感、并與當前市場狀況相一致的新資本標準的做法，采用評級公司的評級結果取代以經合組織成員確定風險權重的做法，目的是為了保證和提高風險的敏感度。遺憾的是，該協議未設定一個適用于全球各類銀行的最低標準，保證其能在新興市場或發展中國家中得以推廣運用，該協議中包含的許多極為復雜的風險管理技術，對監管當局監管水平的要求非常高，常常難以執行。

為了適應形勢的需要，在2010年9月12日，巴塞爾委員會公布《巴塞爾協議III》，但仍然沒有充分考慮發展中國家在應用信用風險管理的外部評級法無法全面實施等國情。2011年5月初，我國銀監會了《關于中國銀行業實施新監管標準的指導意見》，確立起銀行業實施新監管標準的政策框架，將第三版巴塞爾協議（巴塞爾Ⅲ）所提出的資本充足率、杠桿率、流動性、貸款損失準備等全新監管工具及標準引入國內，要求在2015年初，全球各商業銀行一級資本充足率將從現在的4%上調至6%；由普通股構成的核心一級資本充足率，將從現在的2%提高到4.5%。

此外，2011年上半年，銀監會還發文進一步規范了銀行和信托公司理財合作業務，并針對信用卡業務快速發展中出現的種種問題，了《商業銀行信用卡業務監督管理辦法》，全流程地規范了銀行信用卡業務，均為維持金融市場的健康良性發展、充分保障存款人和金融消費者的合法權益發揮了積極有效的作用。

（二）銀行業務創新帶來的影響

經濟金融發展的新形勢要求商業銀行加大金融創新的力度，這是商業銀行金融創新的動力。

首先，資本充足率的新要求加大了商業銀行股本融資的壓力，也為我國商業銀行提供了充分發展附屬資本、調整附屬資本結構的機遇。這一調整將帶來商業銀行資本金結構調整、利潤結構調整、業務轉型的一系列變化，由此帶來的內部審計內容和流程也日益復雜，將成為商業銀行內部審計的重點對象之一。

其次，信貸擴張受到制約，直接金融比例必須提高。2011年新我國增貸款規模7.5萬億，而僅通過銀行間市場交易商協會注冊發行的非金融企業債務融資工具在2011年充當了企業債券類發行的主力軍角色，全年發行量達1.8萬億。中國債券市場發行總量超過60萬億元，余額近22萬億元。這不僅反映出2011年債券市場在直接融資中的戰略地位正進一步得到提升，也表明債券市場對于實體經濟的支持力度在顯著增強。

最后，上市銀行面臨極大的利潤壓力。如果信貸擴張受到制約，資本充足率要求面臨提高，商業銀行只有通過金融創新提高資本回報率。商業銀行需要在資產總規模受限制的情況下，積極做結構調整，通過信貸資產的轉讓、信貸資產證券化、發展不占用或少占用資本的中間服務、委托、資產管理業務來減輕資本壓力，增加利潤來源。

商業銀行積極面對資本充足率新規則的挑戰與機遇，積極調整資本結構，重視企業直接融資的服務能力，以及由此衍生的、資產管理等中間業務方面的這種變化，調整金融服務能力，也是未來銀行業發展與內部審計與時俱進的重要課題。

三、宏觀調控下銀行業內部審計優化

（一）內部審計目標與時俱進

從審計署公告的審計結果來看，金融審計的目標還是放在違規和舞弊上，對于金融創新帶來的金融風險，還是無法控制，這就需要與之相應的銀行監管體系和內部審計內容、方法上的創新，逐步建立起符合未來銀行業創新經營的監管體系，幫助銀行業經營戰略順利實現，規避經營與管理風險，有效提高市場競爭能力。

商業銀行要正確對待金融創新與銀行監管的關系，努力改進監管效率，促進金融創新，適時調整銀行金融創新的監管目標，重點監控銀行市場紀律，調整安全網范圍和規模，加強信息披露等重點領域。

一個有效率的金融監管制度應將其目標致力于各項業務創新符合原則，幫助協調好金融監管中的管理關系和業務關系。在促進業務發展的同時，著眼于保持金融體系的健康發展，避免顧此失彼。通過內部審計的創新，通過改進監管手段、監管政策的創新運用，以適應金融產品的創新發展，實現有效監管；合理有效的內部審計等銀行監管體系應該具有前瞻性、必要的彈性和低成本性。

（二）關口前移的內部審計流程

在商業銀行持續金融創新的背景下，需要逐步將監控關口前移，從傳統業務的后臺審批、貸后管理等流程逐步前移至產品設計、流程設計與優化等階段，及早介入，既可從源頭防范風險，也可降低監管滯后帶來的損失。

通過內部審計等手段加強對商業銀行創新的監管，首先需要弄清楚創新產品的法律關系，確定該產品風險的實際承擔者，風險回避手段以及可能的風險損失；在風險轉移產品中，基于次貸產品衍生的CDO、CDS演變出來的證券化基礎產品道德風險問題；在資本承擔風險方面，應依據《巴塞爾協議III》對銀行幾乎所有風險的風險撥備要求、對所有業務的資本金要求均找到合理解決路徑，未雨綢繆，將風險關口前移至業務發展啟動階段。

（三）優化內部審計體系

完善有效的審計體系，首先需要協調好審計關系，打造良好的審計環境，努力完善審計組織結構，加強基層經營機構的審計管理；適當擴大監督范圍，充實審計內容，將商業銀行目前尚未充分重視的人力資源管理、管理成本、內控制度的效率評價等納入內部審計的范圍；全面客觀的評價各級經營機構的經營與管理情況，逐步完善審計內容的系統性和相關性。

尤其對于創新性金融業務，必須加強審計項目的流程管理，實現必要的審計流程嵌入式管理，將監控關口盡可能提前。這就要求商業銀行在審計管理流程與審計作業流程等諸多方面進行審計業務流程的創新。

在建立內部審計管理流程方面，對常規的審計管理工作建立科學的操作程序，優化管理環節，讓審計人員明確各種管理事項的正確處理方法。審計作業流程的設計應根據不同審計項目的差異要求內部審計師分別設計適用的流程。結合業務和管理需要，持續改進和優化審計管理流程和作業流程，提高審計工作的職能與效用。

四、結論與展望

我國加入WTO以后，國有商業銀行將直接面對國際市場中外資銀行的挑戰，為了應對國際金融市場的風險與機遇，提升經營與管理效率，運用多元化經營，逐步將我國銀行業發展成為全能化、大型化、多樣化的“金融超市”。

因此，從國有商業銀行內部審計各方面要求的角度去觀察金融企業的現狀，分析宏觀調控等背景因素變化對銀行業帶來的影響，并提出一些有利于改善銀行業內部審計效率與成果相關對策建議，以加強商業銀行的公司治理，朝著與國際接軌的方向實現快速穩健轉型成為當務之急。

參考文獻：

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3.中國銀行業監督管理委員會.中國銀行業實施新資本協議指導意見[Z].2007-02-28.

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    (一)問題

    1.審計質量標準制度缺乏,難以全面實施審計質量內部控制。對于審計質量而言,審計質量控制標準是前提,建立和完善責任制度是保障。審計質量管理制度包括審計工作復核制度、審計質量考量制度、審計責任追究制度。審計責任追究制度是核心,但往往沒有認真貫徹執行,或責任主體不明確,或沒有追究制度,導致審計行為不規范,責任無法落實下去。

    2.民企內審法規層級偏低,審計手段方法受到諸多限制。民營企業內部審計雖然參照有關準則規定,建立了內部審計程序和操作辦法,但沒有形成統一的民營企業審計準則和操作指南,相關法規層次不高,操作上缺乏權威性。有效審計手段不足,譬如對函證等審計方式缺乏必要的強制手段,相當部分還停留在傳統查賬的基礎上,審計手段落后、效率低下。

    3.企業內部審計范圍較窄,不能滿足與時俱進要求。目前,絕大多數民營企業內部審計還停留在對財務收支的審計上,其目的是查錯防弊,保證企業資產安全,督促受托責任人履行受托責任。隨著市場經濟的不斷變化,要求民營企業內部審計工作重點逐步轉移到經營管理審計和經濟效益審計上來,為控制內部審計質量而建立的政策和程序沒有適時做出調整。

    4.審計過程控制管理缺位,審計報告精確度備受質疑。由于缺乏對審計全過程的質量控制,部分審計人員未按照內部審計準則要求實施必要的審計程序,甚至出現“漏審”現象。現場審計信息反饋滯后,質量控制環節溝通不暢,不能及時準確把控現場審計。再者,不少審計項目系由1人完成,審計復核難以系統開展,多停留在問題定性和文句稽校上。

    5.審計人員綜合素質不高,無法適應內審工作需要。中國民營企業家族制管理盛行,部分審計人員不懂審計業務,有些審計人員來自財會部門或其他部門,導致內部審計人員的業務素質參差不齊,缺乏必要的審計專業知識和技巧,現代審計手段掌握不多,難以勝任內審工作。掌握現代多學科知識的復合型審計人才偏少,應對復雜審計能力較弱。

    (二)成因

    1.審計職能定位影響內審質量提升。大多數觀點認為,內部審計具有監督、評價、服務三大職能。內審工作的定位對內審質量的影響體現在:定位于傳統的“財務監督型”,內審缺乏應有的廣度;定位于“管理咨詢型”,受內審資源制約,內審缺少應有的高度。

    2.現有法規和管理環境制約內審質量水平。內部審計工作的法規環境是內部審計工作有效進行的內部機制,法規環境的變動將直接改變內審工作的根本依據和評價標準。內部審計管理環境發展相對滯后,內審機構缺少足夠的獨立性和權威性,管理制度建設的滯后嚴重阻礙了內部審計質量的提高。

    3.審計技術方法擇用改變審計證據力度。審計內容的廣泛和復雜,要求內審人員在進行調查、分析和評價時,需要有正確的思維方法,同時還要借助職業判斷,才能得出客觀的審計結論。現代審計的一個重要特點是充分運用現代經濟統計技術和方法,以提高審計證據效用。計算機審計和聯網審計技術等的出現,有助提升審計證據的證明力。

    4.審計人員素質結構指引內部審計評價。內審人員思想素質直接影響其工作的“獨立性”與“客觀性”,其業務素質直接影響職業敏感度和判斷能力。內審隊伍專業結構配置的不合理,主要表現在缺乏工程(如產品、基建)技術和法律等方面的專業人才以及精通現代審計技術、具備綜合分析能力的審計高級專門人才。

    5.審計質量控制體系管控審計報告效果。內部審計質量控制體系是一種有計劃的審計內部控制監督活動。內部審計質量的優劣直接取決于內部審計質量控制是否得力,內部審計質量控制是保證內部審計質量的重要措施和途徑。通過對內部審計實施全過程、多方位的質量控制,可以及時發現形成不利影響的因素,并及時加以控制、減弱和消除。

    提升民營企業內部審計質量的對策探究

    1.合理選擇內部審計組織模式。內部審計機構設置應考慮組織性質和規模、內部治理結構以及其他相關規定,并配備一定數量的具有執業資格的內部審計人員,保持較高獨立性。中小規模的民營企業可以實行內部審計外部化,其內部審計工作委托會計師事務所進行,但企業需配備內部審計主管。實行股份公司制的大中型民營企業,通過審計委員會對管理層和董事會進行監督審計;設置內部審計機構,審核職能執行部門的內控制度遵守情況和目標責任落實情況。

    2.建立健全內部審計控制體系。依據中國內部審計準則的基本規范,科學設計適應審計環境、具有可操作性、覆蓋審計環節的審計質量控制制度體系。要有工作機制做基礎,建立健全組織機構,配齊人員;明確落實崗位責任;要有監督機制做保障,包括審計業務控制制度、監督檢查制度、考核評價制度;要有程序機制做規范,考慮內部審計授權情況、人員素質結構、業務范圍特點、成本效益原則的要求,結合實際,做好審計全過程控制管理。

    3.著力優化內部審計流程管理。一是做好審前準備工作。采集、整理、分析數據,突出重點、搜集關鍵線索;審計方案目標、范圍、內容明確,可操作性強。二是規范現場作業程序。注意取證的客觀性、相關性、充分性和合規性;記錄審計線索,形成審計思路;審計工作底稿編制要問題明確、理由充分、手續完備;現場檢查審計程序,核對取證數據,復核審計結論。三是把關審計報告質量。認真研究被審計部門意見,深入分析提煉審計結論;評價內容全面、依據充分;審計意見和建議要有針對性、建設性和可操作性。

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關鍵詞：審計信息化建設；重要性；對策

一、審計信息化建設的重要性

1.審計對象信息化的迅速發展，客觀要求加快審計信息化建設的步伐

隨著國際環境新變化和國內發展新要求，我國正在深入實施《中國制造2025》，企業不斷加快大數據、云計算、物聯網應用，以新技術新業態新模式，推動傳統產業生產、管理和營銷模式變革。企業信息化特別是互聯網技術的迅速發展，信息化已經全方位滲透到企業經濟業務管理各環節，企業審計的對象、線索、方法等發生了很大變化，審計人員通過傳統審計方式已無法獲取適當的審計證據，審計工作必須緊跟信息化互聯網新時展的步伐。

2.審計信息化建設是提高審計工作效率、實現規范化審計的前提

當前審計面對的內容今非昔比，除經濟活動和財務憑證外還包括企業使用的系統網絡、外部網絡。原審計在選擇樣本、執行審計程序及結果分析上主要依賴職業判斷，不同審計人員對同一事項的判斷存較大差異。審計工作只有與信息化建設相結合，發揮計算機高速準確優勢及審計軟件專業優勢，采用信息化規范審計程序科學審計，才能促進審計工作標準化、規范化高效發展。

3.審計信息化建設是企業生存發展、參與國內特別是國際行業競爭的迫切需要

在美國安然公司（Enron）財務欺詐案爆發后，2002年美國出臺了薩班斯—奧克斯利法案，表明“審計”在國際上已成為企業內控、安全風險控制等的不必可少的關鍵手段。近年來我國已實施“一帶一路”國際區域經濟合作新模式，相關企業主動登上國際舞臺參與國際競爭發展，要求我國審計必須朝與國際內部審計接軌方向發展，審計業內人員正千方百計加強審計信息化建設，為企業參與國內、國際競爭保駕護航。

二、審計信息化建設進程中存在的主要問題

1.審計人員對審計信息化建設認識不足

信息化互聯網技術的迅速發展對審計工作產生了極大影響，改變了原有審計線索，擴大了審計范圍，改變了審計方法，增大了審計的難度。審計人員受傳統審計觀念束縛較多及知識老化，對審計信息化建設的重要性認識不足，致使審計信息化發展受到一定影響。

2.審計信息化發展缺乏成熟的軟件技術和硬件環境，與被審計對象發展不同步

目前國際和國內一些較大型企業均已使用ERP系統進行全方位的管理和控制，國際比較流行的ERP系統主要有Oracle、SAP，國內使用較多的ERP系統是浪潮、用友等。ERP系統把企業采購、生產、庫存、分銷、財務等規劃等資源整合在一起，以通過最佳資源組合取得最佳效益。而我國審計信息化的發展滯后于企業整體信息化發展，例如在ERP的開發過程中，沒考慮同時將審計模塊整合進來，隨后出現在財務軟件中嵌入適時跟蹤監控的程序難以實現的問題。

3.缺乏計算機審計準則和標準

在計算機審計準則和標準的制定上，迄今為止國際審計實務委員會（IAPC）對計算機信息系統環境下的審計制定了《計算機環境下的審計》作為在計算機信息系統環境下的一般原則和指導，并制定《風險評估和內部控制-計算機信息系統環境特征和考慮因素》、《計算機信息系統環境——獨立微型計算機》等五個準則作為對一般準則的補充和擴展。我國在計算機信息系統審計標準的制定上與國際上還有差距，存在問題表現在：沒有統一的計算機審計準則和標準；對計算機審計技術標準關注不足；準則制定缺乏系統性和結構性，只有一般性原則而缺乏具體的實務公告和實施指南等。

4.審計信息化方面的專業技術人才嚴重不足

當前信息化互聯網大環境下審計人員直接面對知識老化問題，部分內審人員未能實現計算機審計所必需的技術轉型。雖經近年的信息化培養和實踐，部分企業已培養出具有信息化審計工作能力的內審精英隊伍，但多數內審人員仍不熟悉財務軟件和業務管理信息系統，審計信息化人才匱乏，直接影響審計信息化建設目標的實現。

三、企業內部審計信息化建設的應對策略

1.提高認識，轉型發展，增強內部審計信息化建設的緊迫感

審計信息化建設不僅關系到內部審計在信息化環境下的發展，甚至關系到內部審計在信息化環境下的生存。因此，不僅國家審計要高度重視審計信息化建設，企業內部審計更要把信息化建設列入重要議事日程，提高認識，轉型發展以適應信息化發展新形勢的迫切要求。

2.注重軟硬件配置，加快審計網絡系統建設

各單位要加強審計部門的基礎設施建設，拓寬與被審計單位的信息網絡通道，實現互聯互通，保證信息交流的快速高效。加強軟件方面的配置，如通過軟件開發公司為企業定制審計軟件，更好的對項目進行管理和控制。充分利用現有信息設備和網絡資源盡量實現遠程審計，提高工作效率。

3.完善計算機信息化審計制度和準則

國家針對我國現行計算機審計存在的不足問題，結合實際適時完善我國的計算機審計制度和準則：如結合我國的國情并參照國際上制定的公告和指南，制定我國具體的實務公告和實施指南來進一步指導審計工作的開展。又如可考慮制定含計算機審計人員資格和能力、技能等的技能準則。

4.加大力度培養審計信息化的人才

面對信息化技術挑戰，審計人員必須自強不息，不斷學習更新知識，掌握業務信息系統的操作方法及新審計軟件應用技能。結合當前我國審計人才的培養方法，建議從兩個方面來改進提升審計信息化的人才培養：首先改進與審計相關的教育工作。改革注冊會計師、會計及審計職稱的考試內容，在內容中增加對計算機及網絡方面的知識和運用，修改審計法規中對審計人員后續教育相關內容。其次強化審計信息化人才的引進、培訓。從短期可通過引進精通審計、會計知識及計算機技能的復合型人才來補充增強信息化審計力量來滿足工作之需。從長遠來看，要摸索、制定出一套培養適應企業戰略發展需要的信息化審計隊伍的機制，在內部審計部門自己培養出高素質的信息化審計人才，充分發揮審計人員的咨詢、增值作用，促進企業更好地實現提質增效健康發展目標。

參考文獻

[1]張祖飛.高校內部審計信息化建設存在的問題及對策研究[J].知識經濟，2014，（17）：61.

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【關鍵詞】事業單位 內部審計 完善意見 獨立性

一、內部審計的內涵

內部審計是企業內部一種獨立客觀的監督評價活動，它通過審查和評價經營活動的正確性，合法性和有效性來促進目標的實現。從定義中可以看出內部審計的功能主要包括以下五點：控制職能，監督職能，評價職能，保證職能和咨詢職能。

二、事業單位內部審計問題的具體表現

（一）評價失誤

由于事業單位的經濟事項較少，事業單位內部審計的主要是對事業單位各部門人員的工作效率和各部門對國家政策的執行能力進行評價，如果評價不正確，與事實不符，就會影響事業單位人員的積極性，給相關工作人員帶來負面情緒，進而影響工作效率。

（二）建議失誤

建立事業單位內部審計的意義不僅在于及時發現被審部門問題所在，并且需要給被審部門提供解決問題的方法，幫助解決事業單位弊病所在。內審部門能夠接觸更多企業內部財務信息，對事業單位整體有系統的把握。所以，當內部審計部門提供的決策失誤時，就會給事業單位帶來經濟利益的損失。

（三）阻礙自身發展進步

出具錯誤審計報告，沒能發現重大舞弊，或者出具的審計報告意見給事業單位帶來損失都是造成內部審計質量的下降的重要原因。長期發展，會影響內部審計部門在事業單位的權威性，使被審單位部門對內審部門的信心不足，如果內審部門不進行改革，提高內審人員的專業素質和意識，就會阻礙企業的發展和進步。

（四）內審部門存在失去意義

內部審計部門是為監督協助事業單位而建立的，為其提供具有參考價值的決策，妥善管理國有資產使其保值增值。但如果內部審計部門沒有發揮相應的作用，影響其在事業單位的重要地位，使其價值得不到體現，失去其存在的意義，長期發展，內審部門將會不會存在。

三、事業單位內部審計的控制措施和對策

（一）提高內部審計人員的素質

隨著內部審計的不斷發展，范圍的不斷拓寬，對內審人員的要求也越來越高。內部審計是一項專業性極強的工作，內審人員不僅要精通會計，審計，財務管理等專業方面的知識，還要具有良好的邏輯判斷能力和文字表達能力。除此之外，還需要內審人員有相關的經驗，對本單位行業有深入的了解。因此，提高單位內審人員的專業素質成為首要因素，它是提高內部審計效率的重要保證。事業單位的內部審計人員必須與時俱進，掌握最新的審計規章制度，而事業單位也必須加強內部審計人員的后續教育，使其適應經濟的發展。

（二）保持內部審計人員的獨立性

根據規定：“內部審計機構應在本單位負責人的直接領導下，依照國家法律法規政策，對本單位以及下屬單位的財務收支及其經濟效益進行內部審計監督，獨立行使內部審計職權，并對本單位負責人并報告審計工作”。根據以上規定可知，內部審計的最大特點是獨立性，要想從根本上保證內部審計的作用得以發揮，必須從組織形式上保證內部審計人員的獨立性。因此，就要保證內審人員在工作和經濟上獨立與被審計事業單位，設置獨立的內部審計機構，配置專業的相關內部審計人員，使其各司其職。

（三）建立健全的內部審計法律制度

目前我國關于內部審計方面的法律較少，只有包括《審計署關于內部審計工作的規定》及《中國內部審計準則》在內的相關準則，而這些準則也尚為上升到法律層級，且沒有專門對事業單位制定的事業單位內部審計準則和實施細則。因此，我國還需完善健全在事業單位內部審計方面的法律規章。另外，應建立有效的行業管制，一方面，政府要通過法律或者相應的監管機構保持內部審計人員的獨立性，禁止阻礙內部審計人員保持獨立性的行為；另一方面，加強事業單位自我管制，規范自身行為。

（四）加強與政府審計和民間審計組織之間的聯系

內部審計與外部審計在規范企業經濟活動方面是相輔相成的，加強與外部審計組織之間的聯系有助于規范內部審計。因此，事業單位內部審計部門應主動聯系政府審計組織，接受政府相關部門的指導和監督，了解行業最新準則和有關法律的變化情況。除此之外，內審部門還應和民間審計組織學習，比如會計師事務所。會計師事務所是獨立的中介機構，而注冊會計師長期從事鑒證業務，可以彌補內部審計的不足。由此可見，外部審計由于其具有高度的獨立性和客觀性，從而能夠保證審計結果的客觀性和公正性。

（五）推行合理有效的審計制度和方式

審計過程是事業單位內審過程中最重要的一部分，決定了事業單位審計質量的高低，合理有效的審計方法可使事業單位節省不少的時間精力。審計過程主要通過查看事業單位是否健全部門規章并認真執行，會計核算是否符合會計準則要求，授權批準制度是否健全并認真執行，資產保持控制效果如何，預算控制，風險控制等，發現事業單位各部門的薄弱環節，確定審計重點，審計范圍和審計方向，然后通過審計內部審計方法進一步的檢查和完善發現的問題，提出建議和改善措施。

目前，事業單位“小金庫”，“賬外賬”現象嚴重，使得事業單位會計信息失真，賬實不符，嚴重影響事業單位財務的真實性。所以內部審計既要堅持傳統的財務會計收支審計，還要向新的方向發展，內部審計的目標已不再是簡單的查錯防弊，還要做到保證其財務的完整性，真實性，同時要擴大審計范圍，構建一個全方面內審體系，使得事業單位能夠獲得最大效益。

最后，改變傳統的審計方式，把事后審計變為事前審計，一般事業單位的內部為年度收支執行審計，任職審計，離職審計等，這些審計基本上都是事后審計，有些甚至為兩三年以后，內審距離實際時間嚴重滯后，以至于當時沒有及時發現解決問題。所以，應改變傳統模式，把事后審計變為事前審計，方法與未然，及時發現問題，全面的進行追蹤和監督，并采取必要措施解決，把問題扼殺于萌芽狀態。

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[關鍵詞]內部審計 質量控制 對策

一、內部審計質量控制的現狀及問題

(一)內部審計獨立性不強

獨立性是審計質量的根本保證。目前我國內部審計獨立性不強主要表現為:一是機構設置不合理。內部審計機構設置依附于其他部門或者合署辦公,導致了內部審計機構和人員受到多方利益的牽制,無法保證各項業務工作的自主性和權威性。二是領導不重視,審計工作得不到有力支持。普遍存在審計人員配備遠達不到審計工作的要求,審計部門成為“老弱病差”人員的安置處;業務培訓和交流得不到保障,人員素質難以提高;信息獲取渠道有限,時間滯后等,使審計人員主觀上獨立進行客觀、公正的審計評價存在一定難度。

(二) 內部審計質量控制標準不明確

內部審計質量控制標準是內部審計質量的控制依據和內部審計業務的作業規范,是內部審計規范體系的重要組成部分。但現行的內部審計規范體系建設明顯地偏重于內部審計法律、內部審計準則和內部審計職業道德規范的建設,而忽視了內部審計質量控制標準的建設,結果導致內部審計質量標準不明確,內部審計質量控制無章可循,各單位內部審計運行各行其是,質量狀況參差不齊。

(三)缺乏適時有效的審計過程控制

由于缺乏對審計全過程的質量控制,致使部分審計人員在實施審計時,未按照內部審計準則的有關要求實施必要的審計程序,從而導致個別項目出現了重大“漏審”現象,給審計形象造成了不可低估的負面影響。此外,審計過程中重要環節控制不嚴,溝通不暢,處理不及時,也會給審計工作帶來重大風險,嚴重影響審計質量。

(四)缺乏真正的復核控制

內部審計復核控制不僅包括內部審計報告的復核,更應包括對整個審計項目過程和結果進行全面的分析復核。但在實際工作中,復核控制往往只是內部審計報告的復核, 且只停留在審計組長及部門負責人對問題的定性方面的審核,缺乏在對重要的審計證據和工作底稿進行重點抽查復核的基礎上,全面復核結論性的工作底稿的環節,使復核控制的作用大打折扣。

(五)審計人員素質不高

現有內部審計人員缺乏開拓創新精神,滿足現狀,不思進取,質量風險意識淡薄,加上,知識結構不合理,復合型人才少,對經濟業務復雜性的了解不足,難以將組織經營特點、存在的問題進行深刻地披露與揭示,難以勝任審計工作要求。

二、加強內部審計質量控制的對策

(一)確保內部審計的獨立性

內部審計機構作為質量控制的主體,應堅持獨立性和權威性原則建立獨立的內部審計機構,確定由主要負責人親自領導內部審計工作,配備與審計業務開展相適應的高素質的審計人員,保證業務培訓和交流,從組織機制上保證內部審計的獨立性。

(二)明確內部審計質量標準

明確衡量內部審計質量的三個層次的標準。第一個層次的標準是《內部審計準則》和《內部審計人員職業道德規范》;第二個層次的標準是內部審計章程,它決定了內部審計工作的宗旨、目標和范圍、職責和權限以及內部審計工作的獨立性;第三個層次的標準是由內部審計機構制定的符合自身特點的工作規范,包括組織內部審計手冊、適用于內部審計機構的政策和程序、適用的審計技術和工具、組織和內部審計機構的發展計劃等。

(三)加強內部審計的過程控制

嚴格的審計過程控制有利于提高控制效率,是確保審計質量的重要途徑,應貫穿于審計準備、審計施實、審計報告的全過程。在審計準備階段,要制定科學的審計方案。審計工作方案是用于指導整個項目審計的指導性文件,應在充分調研的基礎上編制,必要時可以進行試審,所確定的審計目標、范圍、內容應當明確, 重點突出,組織分工合理,各項工作措施和要求恰當。審計施實階段,要加強審計證據質量控制。充分、可靠的審計證據是正確編制審計工作底稿,客觀、公正出具審計報告的基礎。審計報告階段,在對審計證據進行綜合整理,編制反映審計過程、成果的工作底稿的基礎上,出具真實、合理、恰當的審計報告。在揭示問題本質的同時,客觀、公正進行審計評價,提出有建設性和操作性強的審計意見和建議。

(四)建立建全項目復核制度

隨著內部審計范圍、內容的不斷拓寬,審計對象日趨復雜,審計質量控制難度加大,建立建全項目復核制度就更顯重要。在確保審計組長、部門負責人的必要復核外,還應設置專人的或專門的復核機構,對整個審計項目過程和結果進行全面的分析復核。

(五) 加強審計質量的監督與考核

內部審計機構應當對其質量控制政策及相應程序的執行效果進行監督,制定明確的審計業務監督和考核程序及方法,及時發現問題,不斷完善并逐步健全內部審計部門的質量控制程序。同時,建立審計人員的責任追究制度,督促內部審計人員在審計過程中嚴格按照內部審計準則及內部審計質量控制規范的要求開展工作。

(六)提高內部審計人員綜合素質

影響內部審計質量的各種因素中,人始終是最重要的因素。一要加強思想道德和職業操守教育,只有具備強烈的責任感、事業心和敬業精神的審計人員才能進行高質量的審計工作。二要提高審計人員的審計風險意識 ,使審計人員充分認識到不按照內部審計準則實施項目審計、不注重審計項目質量控制將造在嚴重后果。三是優化內部審計部門的知識結構,根據實際工作需要,為內部審計部門配備不同專業人員,并通過專業培訓和后續教育,多渠道、多形式、經常性的進行業務交流和合作,改善內審人員知識結構。四是提高內審人員業務技能,通過實踐操作,業務考核等方法提高內審人員的審計查證能力、審計協調能力和審計表達能力,不斷提高審計人員的綜合素質,以適應新形勢下審計工作要求。

總之,面對當前新形勢下內部審計的特有范圍和環境,不斷加強內部審計質量控制,對促進內部審計的發展,提高自身管理水平都起著舉足輕重的作用。

篇10

根據有關要求，不含B股的境內金融類上市公司年報，在經境內會計師事務所審計的同時，還須經境外國際會計師事務所審計。而截止2000年底，在滬深兩市中，除含有B股的上市公司外，銀行類上市公司只有三家，即民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行。從這三家上市銀行已公布的2000年年度審計報告來看，許多報表項目存在較大的境內外審計差異。為了說明問題，筆者從中選取若干報表項目的數據作比較，其差異狀況如表一。根據表一的數據，可以將境內外審計差異概括為以下三方面：

1.財務狀況方面的差異：(1)資產差異。三家上市銀行的期末總資產境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為1.3%；(2)負債差異。除民生銀行沒有負債差異外，其他兩家銀行的期末負債境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為0.4%；(3)股東權益差異。三家上市銀行的期末股東權益境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為13.5%；(4)每股凈資產差異。三家上市銀行的期末每股凈資產境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為14%。

2.經營成果方面的差異：(1)凈利潤差異。三家上市銀行2000年度凈利潤境內審計數都大于境外審計數，其平均差異率為33%；(2)每股收益差異。除發展銀行沒有每股收益差異外，其他兩家銀行的每股收益境內審計數都大于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為29.6%。

3.現金流量方面的差異：(1)現金凈流量差異。2000年度，除浦發銀行沒有現金及現金等價物凈流量差異外，其他兩家銀行都有該方面的差異，且其境內審計數都小于境外審計數，三家上市銀行的平均差異率為118.6%；(2)每股經營活動現金凈流量差異。2000年度，三家上市銀行每股經營活動現金凈流量的境內審計數都小于境外審計數，其平均差異率為276%。

不難看出，上述境內外審計差異呈現出兩個特征：一是其差異的存在是全方位的，涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面。對于基數較大的指標，其相對差異較小但其絕對差異較大，而對于基數較小的指標，其絕對差異較小但其相對差異較大；二是其差異又都是同向的，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。由此，如果會計信息沒有審計比較，上述差異特征就顯現不出來，那么，會計信息的單向虛增或虛減就不易被發覺，其危害性不可小視。在這方面，東南亞金融危機的教訓是非常深刻的。在1997年東南亞金融危機爆發前，盡管許多東南亞國家的大公司和大銀行都聘請了“五大”國際會計公司進行審計，但其審計所遵循的是當地的會計準則和審計準則。具有諷刺意義的是，許多東南亞國家的公司和銀行在收到無保留審計意見的審計報告后不久，其持續經營假設就受到嚴峻的挑戰，不是被重組就是被清算。如果當地政府要求國際會計公司在審計過程中，除遵循當地法定審計要求外，再增加按照國際審計準則要求的審計，在審計報告中，增加審計差異的補充資料，則會使審計更加深入。這對于揭示企業或銀行潛在的財務危機、保護投資者和債權人的利益、避免金融危機的發生，都具有重要的意義。不過，令人欣慰的是，我國管理當局目前已經充分認識到這方面的重要性，并且也以境內上市金融類公司作為試點。然而，揭示差異并不是目的，其目的是在分析原因的基礎上為了更好地縮小或消除差異。

二、差異的主因：會計估計差異

會計信息境內外差異產生的原因主要有二：一是會計準則的設計差異，另一是會計準則的運行差異。對于前者，只有通過會計準則的國際化來消除；對于后者，主要是通過提高會計及審計人員的素質和職業判斷或估計水平來縮小。客觀地說，上述三家銀行都存在著會計準則的設計差異和會計準則的運行差異，可我們的問題是，造成上述三家上市銀行的會計信息差異的主要原因是什么?是會計準則設計上的差異，還是會計準則運行差異?經過分析，不難發現：

第一，上市銀行財務狀況和經營成果的境內外審計差異，主要是由于貸款呆賬準備金的期末余額差異和本期計提差異所引起的。而按照財政部《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》(財會［2000］20號，以下簡稱“20號文件”)的規定，上市銀行的貸款呆賬準備的計提、核銷和風險認定與國際會計準則沒有實質性差異。

“20號文件”中規定，貸款呆賬準備應根據實際情況合理計提。合理計提包括兩方面內容：一是合理的提取方法，另一是合理的提取比例。對于前者，文件規定采用國際通行的五級分類法。這一規定已經改變了原來按期限法(一逾兩呆)提取呆賬準備的做法；對于后者，文件規定不再按統一的比例計提。上市銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理狀況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，合理確定貸款呆賬準備金的提取比例，同時要求上市銀行采用追溯調整法來消化不良資產。而所有這些規定與國際慣例完全吻合，有鑒于此，如果說國內銀行與國外銀行存有差異的話，這只是實務操作中的判斷或估計差異，是由于國內外銀行會計人員的分類和比例判斷標準不同所致，而不屬于會計準則設計或本身的問題。由此，注冊會計師在審計過程中，對上市銀行提取呆賬準備的合理性作出判斷，是至關重要的。

另外，通過對三家上市銀行貸款呆賬準備金的境內外審計比較，發現國內外職業判斷的差異比較大，無論是期初、本期和期末呆賬準備金，其境內審計數都遠遠小于其境外審計數，其平均差異分別為106.7%、84.9%和103.8%。有關貸款呆賬準備金的具體差異見表二。

我們知道，貸款呆賬準備金的期初余額和本期計提數直接影響財務報告的利潤總額和資產構成。從上表可以看出，民生銀行在2000年度提取一般準備金后，呆賬準備金金額達到4.70億元，高于會計人員按信貸資產按五級分類法測算應提取的呆賬準備金3.40億元，因此2000年度不再另行提取呆賬準備金；而境外審計師認為：基于穩健原則，應在報告期期初增加計提呆賬準備6.05億元，報告期內增加計提呆賬準備3.25億元。由此造成境外審計的年度利潤總額比境內審計的利潤總額少3.25億元。浦發銀行也存在類似的情況，境內審計師按五級分類測算后，僅計提3.02億元呆賬準備金，而境外審計師則認為應計提4.92億元。與民生銀行、浦發銀行相比，深圳發展銀行則足額提取了呆賬準備金，境內外審計結果基本相同。但是，由于該項會計政策而產生的追溯調整，境內外審計的差異較大，境外審計師認為年初應增加呆賬準備金10.43億元，構成了境內外審計師對凈資產審計數的主要差異。由此可見，盡管民生銀行、浦發銀行和深圳發展銀行都按照國際會計準則的要求采納了貸款的五級分類法，但是由于銀行會計人員判斷五級分類的標準，以及按五級分類標準計提的貸款呆賬準備的比例不同，導致境內外審計的巨大差異。

第二，上市銀行現金凈流量境內外審計差異較大，但“現金及現金等價物”在國內會計準則(或會計制度)中的定義與國際會計準則中的定義沒有實質差別。版權所有

勿庸置疑，現金流量表的核心是現金及現金等價物。對于現金的定義一般不會產生異議；對于現金等價物的定義，國際會計準則委員會(IASC)除贊同一般公認的“期限短、流動性強的投資”外，還認為其應是“易于轉換為已知金額現金且價值變動風險小的投資”。我國對現金等價物的定義雖與IASC基本一致，但只對“期限短”作了明確解釋，對其他三個條件只是要求根據具體情況進行職業判斷，這很可能導致企業或銀行主觀臆斷或無所適從，甚至通過“適當判斷”來謀求對自己有利的結果，從而帶來新的報表粉飾問題。迄今為止，我們還沒有看到對我國銀行等金融機構的現金及現金等價物確定標準的權威性規定，目前可以看到的只是三家上市銀行年報上對現金及現金等價物構成范圍的會計政策披露。深圳發展對現金沒有作出明確的規定，但對現金等價物給出了“現金等價物是指期限短、流動性強、易于轉換為已知金額現金且價值變動風險很低的投資及存放于中央銀行可運作之款項”。浦發銀行雖然沒有在附注中披露有關現金和現金等價物的會計政策，但以表下注解的方式說明了現金和現金等價物的范圍，它包括現金及銀行存款、存放于中央銀行的備付金。與之相對應，境外審計師則認為，現金及現金等價物包括現金、中央銀行存款余額、低于三個月的拆放同業和低于三個月的存放同業組成。不難看出，境內外審計師的職業判斷差異，是導致現金凈流量審計差異的原因所在。

因此，上市銀行境內外審計結果的差異，不是會計準則的設計差異，而是會計準則的運行差異，主要是由于境內和境外審計師對會計準則的具體應用不同造成的，屬于會計估計的差異。

三、縮小差異的對策

通過比較分析，上述三家上市銀行2000年度審計報告的境內外審計差異是巨大的。不難設想，滬深非銀行上市公司的境內外審計差異究竟有多大。面對目前的現狀，千萬不可小視，更不能聽之任之，當務之急是怎樣去縮小會計估計的境內外差異。有鑒于此，筆者認為，主要應從以下兩方面入手：