導語：如何才能寫好一篇科研事業單位會計制度，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：軍工科研事業單位 會計制度

與其他事業單位相比，軍工科研事業單位既具有一般事業單位的通用屬性，同時又具有特殊性，比如具有完整的成本核算體系，且計價和收益的計算也依賴于成本核算體系。這也是一直以來財政部針對軍工科研事業單位均單獨制定專門的財務和會計核算辦法的原因。而與一般事業單位相比，軍工科研事業單位更加貼近產業，更多的具有市場化屬性。特別是近年來國家軍民融合相關政策的出臺促進了軍工產業利用技術優勢拓展民品市場步伐的加快，軍工科研單位運營模式和商業模式發生了較大轉變。軍工科研事業單位業務范圍的拓展，經費來源多渠道和投資主體多元化的變化，倒逼軍工科研事業單位會計制度的改革逐漸貼近企業會計準則。2014年財政部重新修訂了《軍工科研事業單位會計制度》（以下簡稱“新制度”）。新制度在遵循2013年的《事業單位會計制度》相關基礎性原則的前提下，針對軍工科研事業單位的特殊性和市場化運作過程中遇到的新問題，引入了與企業會計準則相一致的相關規定，使得核算和報表編制過程中的一些脫節問題得到了有效解決，但也不可避免地出現新的問題。

一、新會計制度修訂成效和積極影響

（一）基建核算內容納入大賬，核算體系得到完善

新會計制度規定，軍工科研事業單位的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時至少按月進行并賬處理。這改變了核算層面軍工科研事業單位基本建設支出長期游離于“大賬”之外的情況，使得軍工科研事業單位賬務核算體系和會計報表信息范圍得到完善，同時也符合我國預算體制改革的要求。

（二）規范國庫集中支付核算，理順了核算與部門預算管理體系

新會計制度將納入部門預算和國庫集中管理的財政資金區別于其他渠道資金單獨核算，細化規定了財政補助經費的確認、支出和結余的計量規則，使得財政資金的核算從企業日常核算過程中顯現出來。更加符合現行部門預算管理體系和報表管理體系，有效理順中央部門預決算報表管理和賬務的銜接。

（三）理順了報表填報與收益上繳政策和績效考核辦法的脫節

原先軍工科研事業單位會計制度利潤分配存在兩種路徑，一種是針對經營結余通過稅后進行分配，另一種是針對事業結余通過“上繳上級支出”科目稅前進行列支。操作上，經營、事業兩類業務、兩類結余上繳辦法界限分明，不容混淆。同時國資委轉表規則將“上繳上級支出”科目對應轉換為利潤表“其他業務成本”，使得原有利潤分配事項人為劃歸進入利潤表。由于沒有收入與之對應，利潤表利潤總額指標被削減，不能真實反映科研事業單位的經營成果。新制度明確規定：上繳上級支出不包含上繳主管部門的結余和國有資本收益。同時對事業單位“收入支出表”結構進行了改進，新設“非財政補助結余”報表項目統一歸集事業結余和經營結余，上繳利潤明確在稅后“應繳結余”項目統一列示。這樣就解決了多年來事業單位轉換企業報表利潤不能夠準確顯現的問題。

（四）修正了可能造成事業和經營結余不實的政策缺陷

由于原有軍工科研事業單位會計制度仍然默認事業收入不上交企業所得稅，在“收入支出表”的設計上“所得稅”項目僅作為“經營結余”計算過程中的一環，事業結余不涉及上交所得稅問題。而隨著事業單位市場化業務的逐漸擴展，包括技術收入、股權投資形成的資本利得等屬于事業收入范疇的事項均作為征稅收入涵蓋在所得稅征納體系范圍內。這就造成了由于技術收入實現或股權利得形成的所得稅在報表列示時只能作為經營收入的抵減項列示，造成報表信息體現與經濟事項實質的脫節，進而造成經營結余以虧損形式掛賬，而事業結余未扣減所得稅直接結轉基金項目，導致事業單位基金項目虛增。新制度將“應繳所得稅”項目放在了利潤分配環節，實際上是在報表格式設計上與企業“利潤表”理念趨于一致，有效規避了事業、經營核算涇渭分明造成的所得稅列示問題。

（五）強化了國有資產的管理和保值增值

財政部36號令提出“國家統一所有，政府分級監管，單位占有使用”的國有資產管理原則。新《軍工科研事業單位財務制度》將“加強資產管理，合理配置和有效利用資產，防止資產流失”作為財務管理的主要任務之一。新會計制度修訂過程中很多資產核算辦法的設置也突出體現了資產管理的要求。如凈資產基金制模式管理的范圍從固定資產延伸到無形資產和在建工程，擴大了基金式核算管理的范圍。如新制度規定對國有資產管理采用“收支兩條線”管理，國有資產出售收入扣除相關稅費后的凈收入屬于國家所有，需上繳國庫；長期股權投資處置需要通過“待處理資產損溢”科目歸集核算，對應基金減少部分需上繳國庫等。上述核算規定對于資產占用資金來源在核算上進行明確區分，有效保證了國有資本的管理和計量。

二、新制度修訂內容存在的問題分析

（一）新制度對于財政資金相關核算體系的設置造成事業結余報表列示出現勾稽問題

新制度就國庫集中支付問題進行了較大幅度的修訂，基本上重新建立了一套財政資金管理核算的體系。在對財政補助資金結轉結余處理進行規定的過程中，明確大型設施維護費等財政專項補助收入在收到時直接結轉事業結余。這就造成該類收入在核算過程中沒有通過事業收入扣減支出的途徑直接形成事業結余增加。這一方面造成了事業結余核算口徑的擴大，同時也造成了后續報表列示過程中收入、支出、結余之間勾稽關系的混亂。

（二）財政補助結轉和結余本屬負債范疇，劃歸凈資產核算不利于反映軍工事業單位的負債水平

新制度設置了“財政補助結轉”和“財政補助結余”科目核算財政資金階段性結余和項目完工后資金結余，并對結余結轉資金的處理辦法進行了規定。規定明確了結余資金根據情況上交國庫的可能，而結轉資金則需要在后續年度繼續開支使用。從核算性質來看，兩科目核算內容應屬于負債類，但會計制度將其劃歸凈資產科目。這一方面造成軍工科研事業單位凈資產可能在年度間發生較大增減變化，同時原先以專項應付款掛賬的大量基建技改財政資金如今作為凈資產項目列示，將會造成單位資產負債率的大幅度變化。

（三）應付職工薪酬的內容設置不能全面反映經濟業務

新會計制度提出應付職工薪酬的核算概念，核算范圍包括職工工資、獎金、津補貼、職工福利費、職工社會保險費、住房改革支出等，與企業會計準則仍然存在核算范圍的差異。按照2014年財政部新修訂的《企業會計準則第9號――職工薪酬》范圍，事業會計制度職工薪酬僅相當于其“短期薪酬”的一部分，尚未包含工會經費和職工福利經費。企業會計準則還新擴充了離職后福利，辭退福利和其他長期職工福利及支付給職工家屬的福利等范疇。相比之下，新制度在科目核算內容的完整性和與實際問題的貼近上還有很長一段路要走。

（四）基金式核算模式與事業單位開展投資業務及拓展研發能力的現實要求存在矛盾

基金制核算模式是將軍工事業單位作為國家預算體系的延伸和組成部分看待，沒有將軍工事業單位作為一個相對獨立自主發展的法人實體看待。基金制下，科研單位對外投資和自籌基本建設都受到專項基金總額的規模限制，規定原則上不允許超出基金規模開展技改和股權投資。這與國資委對于央企考核發展要求，以及鼓勵事業單位自主研發能力的形成和促進成果轉化、產研結合發展的原則相矛盾。

（五）新制度造成向企業會計報表轉換過程中出現新障礙

對于央企下屬事業單位，需要按照國資委要求將事業單位會計報表轉換為企業會計報表并表，相關考核指標的核定都是通過企業報表相關指標計算認定的。原先事業向企業過渡過程中本身存在較大脫節問題，諸如自籌形成固定資產在轉企業表計入資本公積，事業單位股權投資一律使用成本法核算等本身造成了報表項目性質內容的扭曲和信息的不可比。這些問題在新制度制定過程中也沒有得到很好的解決。同時，新制度匯集了收付實現制、盤點確認制和權責發生制三種收入確認標準，三種確認標準如何在轉表過程中有效地轉化為企業報表收入，這又為轉表工作增加了新的難題。最突出的例子就是財政基建補助資金在企業會計報表中的性質如何認定，相應的現金流量核算時應屬籌資屬性還是經營屬性等。

（六）片面注重適應科研項目經費管理辦法的改革要求，忽視了會計制度應有的導向作用

新制度的修訂除引入財政集中支付核算體系和將基建并入大賬以外，并未在原有制度體系、核算模式、理念上有所突破。比如腦力勞動的成本在計價和核算上無法有效體現的問題，這對于以智力成果作為主要體現形式的軍工科研事業單位，一直是影響科研項目成本計價、核算和審計的焦點問題。隨著各渠道科研經費管理辦法對于人工、管理費等費用分攤比例限制的日趨嚴格，一些基礎科研性質的軍工科研事業單位的成本核算面臨更大的挑戰。而制度修訂在成本部分的修訂僅僅為適應相關科研經費管理辦法調整了明細科目，未能在成本核算理念上有所突破。

三、針對軍工科研事業單位會計制度進一步完善的建議

（一）會計制度在腦力勞動計價和核算上應有所突破，分級分類形成人力定價模型

人工成本本應為項目直接成本，但因為腦力勞動成本較難計量，各細分行業差異較大等原因，一直較難有統一、合理的成本計價辦法。但目前部分行業已經形成基于市場的人力定價機制。軍工行業技術成熟度高，各研究院所科研工作性質相近，易于按照技術難度或基礎科研院所、主機院所分級分類形成人力定價模型。這樣既有利于會計核算計量和項目成本的合理顯現，又有利于相關經費渠道分類制定經費管理辦法，避免搞一刀切。

（二）根據改革要求，結合各類科研事業單位特點制定有針對性和指導性的核算辦法

我國事業單位分類改革正在進行，后續科研事業單位可能劃歸為公益一類、公益二類等不同類別。不同類別的事業單位其使命、作用、運營模式不盡相同，對于不同類別的科研事業單位，應當從根據國家需要其履行完成的首要任務和使命出發，制定的會計核算辦法應當具有區分和導向性。

（三）統一頂層設計，做好制度銜接

在事業單位會計核算和報表管理上，財政部負責制定事業單位核算辦法，國資委負責央企經營業績考核評價，科工局、總裝等經費管理渠道負責制定科研經費管理辦法，制度規定之間的矛盾和脫節情況屢見不鮮，各大機關部委均從自身管理工作角度出發，不關注實際操作過程中制度規定之間的銜接，在計價、核算、審計等環節政策標準存在脫節，影響了事業單位正常成本核算工作的開展。希望后續相關制度的制定、修訂能夠統籌全局，制定統一標準，并兼顧實際操作過程中各利益相關方的要求和訴求。

參考文獻：

1.中央企業執行新《企業會計準則》后所屬事業單位財務報表轉表參考格式.

2.中央企業負責人經營業績考核暫行辦法[S].2012.

3.軍工科研事業單位財務制度[S].2012.

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1.現行科學事業單位會計制度概述。作為事業單位會計制度改革的一項具體措施，我國先后頒發有《科學事業單位財務制度》（1997年3月）、《科學事業單位會計制度》（1997年12月）、《軍工科學事業單位財務制度》（1998年1月）、《軍工科學事業單位會計制度》（1998年1月）等制度，形成了現行的科學事業單位會計制度（以下統稱“現行科學事業會計制度”）。現行科學事業會計制度，在當時的歷史背景下，順應了我國會計制度改革的總體要求，對我國科學事業單位的改革和發展發揮了一定的促進作用。

2.財務會計的一般意義。通常情況下，財務會計是企業的對外報告會計。財務會計主要是對企業已經發生的交易或信息事項，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工處理，并借助于以財務報表為主要內容的財務報告形式，向企業外部的利益相關者提供以財務信息為主的經濟信息。其背景就是：企業資金來源的多元化。因此企業的利益關系人也是多元的。作為提供相關信息的財務會計就必須遵守“一般公認會計原則”，而不能單獨滿足某一個特定利益人的需要。“一般公認會計原則”是一系列的會計假設、會計原則和會計方法。其中與本論題相關的有：（1）會計主體假設。財務會計是為一個會計主體設置會計科目、編制會計報表、提供會計信息的。在現行的科學事業會計制度中，財務會計與基建會計還是分開的。因此，科學事業單位會計制度的會計主體不應該分開。（2）權責發生制和配比的原則。財務會計要根據權責發生制確認各個會計期的收入，根據配比原則確認相關的成本費用。在現行的科學事業會計制度中，現金收付制占據了主導地位，不能很好地處理科學事業單位的收入、成本及其相互配比的關系，不利于成本核算和績效評估。（3）折舊方法。財務會計的配比原則還要求對固定資產進行折舊，將其成本分攤到受益的各個會計期中。在現行的科學事業會計制度中，固定資產是不計提折舊的，固定資產在購置之日或者報廢之日一次性列為支出。這種核算辦法使得科學事業單位不能進行成本核算。可見，現行科學事業單位在上述重大方面還沒能應用財務會計的基本原則和方法。

3.現行科學事業單位可適用財務會計。我國科學事業的資金來源已呈多元化，政府科研撥款也只是科學事業單位多元化資金來源的一種。利益關系人也是多元化，向科學事業提供部分資金的政府只是科學事業單位的利益關系人之一。在此情況下，科學事業單位有必要向多元化的利益關系人提供一般公認的會計信息——財務會計信息。4.現行科學事業會計制度在財務會計方面的不足。現行科學事業單位會計制度，還不能提供完整的財務會計信息，因為這個制度至少還存在以下的問題1：（1）固定資產核算導致相關信息不真實；（2）粗放式的投資核算，難以實現對投資的有效管理；（3）簡潔的無形資產核算，難以體現科研單位無形資產實際價值；（4）權責發生制與收付實現制缺少應用規范，隨意性大，成為人為調節的手段；（5）成本核算改革不到位，不利于科學事業單位成本管理和績效評價；（6）未考慮資產減值因素，諸多業務未有會計處理辦法；（7）負債核算，難以體現單位實際債務；（8）基建會計游離于科學事業單位會計核算之外。現行科學事業會計制度的上述缺陷，已經不能滿足多元化利益相關者的信息要求。只有通過對現行科學事業單位會計制度的改革，增加為資金來源多元化服務的財務會計方法，才能更好地滿足科學事業單位的內部管理和外部發展的要求。

二、現行科學事業會計制度與預算會計的不適應性分析

1.公共財政體制改革和科學技術體制改革的影響。歷史在不斷進步。現行預算單位會計制度和現行科學事業單位會計制度的建立開始于1997年。但是，1998年以來，我國預算管理制度開始了并一直持續深化著四大改革：編制部門預算、實行政府采購、建立國庫單一賬戶、深化收支兩條線。在公共財政撥款制度改革的背景下，接受公共財政資助的事業單位（包括科學事業單位）的財務管理行為、會計核算行為也隨之發生了重大的變化。公共財政體制改革以及科技體制改革，對科學事業單位產生了巨大的影響。一方面，隨著我國市場經濟建設的不斷加快，科技體制改革的不斷深化，科學事業單位相繼進入市場，業務范圍迅速擴大，科學事業單位的組織形式也在發生著變化。一部分科學事業單位市場化程度高，其組織形式也實現了從事業單位轉化為現代企業制度的變革。改制為企業后，這些科研單位開始執行《企業會計制度》。另一方面，還有一部分科學事業單位未施行企業化轉制的，繼續保持事業單位的組織形式。這類科學事業單位繼續執行《科學事業單位會計制度》，但是在組織內部也實施了部分類似于企業的改革，開始注重成本核算、講究科研項目的績效評價等。即使繼續保留了事業單位的組織形式，科學事業單位的經濟運行體制也發生了巨大變革；簡而言之，科學事業單位業務種類多樣化、經費來源的多渠道和投資主體的多元化。在發生了上述變化之后，科學事業單位顯然已經不再是傳統意義上的事業單位，而是一個兼容了事業單位和企業兩種經濟組織屬性的新型經濟組織。為此，現行科學事業會計制度顯然有諸多的不適應。

2.科研體制和公共財政體制改革對會計的要求。科學事業體制改革豐富了科學事業單位的財務行為，其既不同于行政單位的財務收支，接近但不完全等同于企業的成本效益核算。1997—1998年的預算會計制度改革，使得事業單位會計同行政單位會計區分開來，《行政事業單位預算會計制度》被分拆為《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》。在這個改革中，建立了單獨的《事業單位會計準則》、《事業單位會計制度》和事業單位分行業的會計制度。新的《事業單位會計制度》能夠為事業單位的經濟活動提供更為適合的會計服務。這是一個“放手”的舉措。因此，科技體制可以提出新的要求：進一步改革現行科學事業會計制度，提供多元化的會計信息，也就是更多地引進財務會計方法。公共財政體制改革也有監督公共財政預算經費的內在要求，也就是要求進一步改革現行科學事業會計制度，提供直接的預算執行信息，也就是適當保留預算會計方法，體現預算管理的要求。因此，公共財政體制改革對會計的影響，可以形象地表述：提出了一個“收手”的需要，即事業單位應該提供財政預算撥款的收支和結余的會計信息。科技體制改革和公共財政體制改革對科學事業單位會計任務的要求，在方向上是不完全一致的。因此，這對現行科學事業會計制度改革方向的選擇帶來了一個難題，即科學事業會計制度中預算會計和財務會計如何結合的問題。

3.科學事業單位施行預算會計的必要性分析。預算會計（BudgetAccounting）是現代會計中與企業會計相對應的另一分支，是適用于各級政府部門、行政單位和各類非營利組織的會計體系。我國財政部1988年頒發的《行政事業單位預算會計制度》中直接使用“預算會計”一詞。現在，預算會計這一概念有所擴大，在政府財政管理中和企業的管理會計中都有使用。預算會計是以預算（政府預算和單位預算）管理為中心，以經濟和社會事業發展為目的，以預算收支核算為重點，用于核算社會再生產過程中屬于分配領域中的各級政府部門、行政單位、非營利組織預算資金運動過程和結果的會計體系。如果企業的財務會計是以多元化的利益關系人的“公認”為著眼點，那么預算會計就是以預算收入和支出的實際執行情況為核算對象。科研體制改革之后，科學事業單位的收入已經多元化。但是，科學事業單位只要是接受了政府科學事業或科研項目撥款，除了要按照一般公認會計原則核算和報告本單位總體財務收支和財務狀況之外，還應該根據預算會計的原則來管理、核算和報告這些政府撥款的科研經費的收支、結余情況。因此就科學事業單位而言，預算會計是本單位的會計活動的必然任務。

4.現行科學事業會計制度不能直接完成預算會計的任務。現行科學事業會計制度的會計科目和會計報表，總括地核算和披露科學事業單位的業務收支和結余。政府撥款的收入、支出和結余，只是科研單位收入、支出和結余的一部分，不能在會計科目上特別是在會計報表中單獨地、直接地披露出來。另外，現行科學事業會計制度也不能反映出科研單位執行我國公共財政改革措施的情況。在公共預算制度改革中，“實行政府采購”和“建立國庫單一賬戶”是不同于科學事業單位自行采購、自行付款的特殊業務，需要設立特別的銀行賬戶，進行特定的會計核算。“深化收支兩條線”在科學事業單位也是適用的，那么科學事業單位也需要開設特定的收支科目，進行特殊的會計核算。但現行科學事業會計制度，不能滿足這些特定預算業務的核算要求。現行科學事業會計制度的會計報表也是綜合性的會計報表，沒有以政府預算撥款為口徑的獨立會計報表。現行科學事業會計制度已經落后于科研體制改革進程，不僅不能為科學事業單位向所有利益相關者提供完整財務會計信息，而且也不能為科學事業單位向政府部門提供滿足其撥款收支結余情況的預算執行信息。

三、科學事業單位預算會計和財務會計結合的方法

事業單位財務會計制度改革思路，在已經頒發的《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》中列明。本文不再贅述。本文將重點討論，科學事業單位的預算會計與財務會計結合的問題。

1.科學事業單位中預算會計和財務會計結合的基本思路。財務會計與預算管理的結合，一直是科學事業單位財務管理的實踐內容。根據以往的實踐經驗和相關的研究，我們認為，科學事業單位預算會計與財務會計的結合，必須遵守以下原則：

（1）預算項目管理與會計科目管理相結合。預算會計以公共財政的預算科目為管理工具，財務會計以會計制度中的會計科目為管理工具。預算會計和財務會計結合，就必須在實際核算中兼顧使用預算科目和會計科目。在科學事業單位，以預算科目為手段的項目管理已經比較成熟，應該繼續發揮這一優勢，與財務會計科目更好地結合起來。

（2）權責發生制和收付實現制相結合。在新的形勢下，科學事業單位已經不能偏重于權責發生制或者現金收付制中的某一個原則。權責發生制和現金收付制各有適用的會計要素和會計行為。因此，科學事業單位應該根據實際情況，對不同的會計、財務或預算業務，選擇適用的核算方法。在財務會計核算中，對于財政預算撥付的科學事業費和科研項目經費，應以收付實現制為主來核算；對于橫向科研項目經費，應選擇權責發生制為主來核算。

（3）面向政府財政管理和面向單位內部管理的結合。在實施了面向市場的科研發展戰略情況下，科學事業單位的服務對象既包括政府單位，也包括各類服務對象。科學事業單位的會計信息報告對象，不僅包括政府單位，而且包括其他社會管理和服務單位，還要面向科學事業單位的內部管理人員。面對多元化的會計服務對象，科學事業單位的會計要采取綜合性的科學管理方法，滿足著政府和內部管理的信息需求。對于事業單位的財政經費和社會服務的經費，必須采取多維的核算模式，不僅要滿足政府的信息需要，而且也要滿足科學事業單位的內部管理的需要。

2.預算會計與財務會計結合的成果是編制預算執行報表。財務會計的成果就是編制一套反映會計主體的財務狀況、經濟活動收支和現金流量的情況的財務報表。預算會計的成果是反映預算單位的預算經費的收入、支出和結余情況。科學事業單位預算會計和財務會計結合的目的，就是要在編制的一系列財務報表中也要反映本單位預算經費的收入、支出和結余情況。無論在會計核算中采用何種具體方法，科學事業單位最終都要編制“預算執行表”，系統地反映事業單位在預算期間內所作的每一項決策和預算資金的具體用途和用款進度。預算執行表分為“預算收支總表”和若干支出明細表。預算執行報表應當按照可支用預算款、收入、支出進行列報。支出明細表可以根據預算管理的要求，設立“基本支出明細表——人員經費”、“基本支出明細表——日常公用經費”、“項目支出明細表——人員經費”、“項目支出明細表——日常公用經費”等明細表。

3.科學事業單位預算會計與財務會計結合的一般方法。科學事業單位要編制上述預算執行情況報表，就必須在會計核算中通過適當的方法來實現。1997年頒發的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》，只能直接反映全額財政撥款單位的預算收支和結余情況。對于收入多元化的事業單位，現行的《事業單位會計制度》和《科學事業單位會計制度》就不能直接反映預算的收入、支出和結余情況。在公共財政改革深化的情況下，一方面相對獨立地反映預算收支和結余的要求越來越強烈，另一方面現行的科學事業會計制度不能直接滿足這一要求的缺陷越來越明顯。科學事業單位的預算會計和財務會計的矛盾越顯突出。2009年財政部先后編制和公布了《事業單位會計制度（征求意見稿）》、《高等學校會計制度（征求意見稿）》、《醫院會計制度（征求意見稿）》，提出了一套預算單位財務會計與預算會計有機結合的新的會計制度，其中提出了兩個基本的模式：備查簿模式和單獨核算模式。上海科委系統的部分事業單位在實踐中探索和實施了一種特殊的方法，簡稱“多維單獨核算模式”。這些方法可以成為科學事業單位實施預算會計和財務會計結合的方法。

（1）備查簿模式。采用備查簿模式的科學事業單位，應當在“財政補助收入”科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，在有關成本費用類科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。同時，在備查簿中設置基本支出匯總表和項目支出匯總表，根據有關成本費用科目的明細科目分析填列，逐月匯總，并據此作為編制預算報表的依據。

（2）單獨核算模式。采用單獨核算模式的科學事業單位，應當單獨設置預算會計科目“預算收入”、“預算支出”和“可支用預算款”，與財務會計科目平行核算，期末根據預算會計賬簿編制預算報表。“可支用預算款”科目，核算事業單位收到的在預算年度內可以安排事業活動的政府撥款或者補助款項。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。科學事業單位應當在收到政府對其預算的批復時，按照批復的數額確認增加可支用預算款；在事業單位運用預算額度時，應按照實際支出數確認減少可支用預算款。按照政府批復的預算額度，借記本科目，貸記“預算收入”；實際支用預算款時，借記“預算支出”，貸記本科目。“可支用預算款”借方余額為預算收入超出預算支出的額度，即未支用的預算數；貸方余額為預算支出超出預算收入的額度，即超預算的支出數。“預算收入”科目，核算事業單位按照核定的預算和經費領報關系收到的由財政部門或上級單位撥入的各類事業經費。包括國家投資于事業單位用于固定資產新建、改擴建工程的撥款。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的“項”級科目設置明細賬，進行明細核算。收到政府對事業單位預算批復時，按照政府批復的預算額度，借記“可支用預算款”科目，貸記本科目。平時本科目貸方余額反映財政或者上級單位撥入經費的累計數。期末結轉后，本科目應無余額。“預算支出”科目，核算由財政部門、上級單位撥入的指定項目或用途并需要單獨報賬的專項資金的實際支出數。包括事業單位列入基本建設計劃，用國家基本建設資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出。本科目下設置“基本支出”和“項目支出”二級明細科目，并在二級明細科目下按照《政府收支分類科目》中“支出經濟分類科目”的“款”級科目設置明細賬，進行明細核算。事業單位應當在收到預算批復時，根據批復的數額確認預算收入。事業單位開展業務活動，運用預算額度時，按照實際支出的數額，借記本科目，貸記“可支用預算款”科目。期末結轉后，本科目應無余額。

（3）多維單獨核算模式。上海科委系統的科學事業單位一直在開展探索預算會計和財務會計如何結合的實踐活動，目前已經形成了一種結合了“備查簿模式”和“單獨核算模式”之特點的“多維單獨核算模式”。簡而言之，“多維單獨核算模式”就是利用會計核算軟件的計算機軟件平臺，在收入和支出的會計科目中按照“財務會計科目”、“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目（名稱）”等若干標準，平行設立多級明細科目，在計算機中進行平行核算。在編制會計分錄中，設置了必須強制平行確認和平行輸入的上述四類明細科目代碼；在會計憑證中，按照“財務會計科目”顯示會計分錄，但在摘要中一定要按照預定的句式顯示“政府收支分類科目”、“經費項目（來源）科目”和“部門分類科目”的信息；根據財務會計科目的信息編制財務報表，根據“政府收支分類科目”和“經費項目（來源）科目”的信息編制預算執行表，根據“部門分類科目”和其他類別科目的信息編制內部單位業績評價報告。

4.事業單位預算會計與財務會計結合方法的評述。“備查簿模式”、“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”都能為事業單位提供及時、真實的預算信息，編制有關預算報表。

（1）備查簿模式。“備查簿模式”不需要增設一級科目，只是在現行的收入和支出科目中設置“基本支出”和“項目支出”二級科目，會計業務較為簡單。該方法的難點是：預算經費涉及的支出科目較為復雜，各自設立“基本支出”和“項目支出”二級科目可能存在一定的難度，容易產生混亂。因此，業務較為單一（即預算經費支出內容單一）、規模較小的事業單位可以采用備查簿模式登記有關預算信息，據此編制預算報表。

（2）單獨核算模式。單獨核算模式是與財務會計平行進行的核算行為，實際上是預算和財務同時進行的兩維單獨核算模式。在此模式下，對于收入、支出和結余分別設置了預算會計科目，對預算收支及結余進行單獨核算。在這種模式下，在一個同一的賬套中，各自獨立壘灶（設立會計科目）、各自獨立燒飯（登記和核算）、各自獨立吃飯（報賬）。而且兩者可以遵守不同的原則。譬如，財務會計可以執行權責發生制；預算會計可以執行收付實現制。根據收付實現制，在購置固定資產的支出中，購置固定資產的行為可以直接作為預算支出行為，而該支出在財務會計中必須資本化，以后續的折舊作為財務支出。如果業務較多的事業單位，可以并應該采取這種方法。

（3）多維單獨核算模式。“多維單獨核算模式”不僅按照財務會計準則進行財務核算，按照預算管理的口徑核算、報告預算收支和結余情況，而且還可以提供預算項目來源的明細信息，預算項目承擔者的明細信息。實行這種方法，科學事業單位必須為各類科目編制系統的代碼，而且要平行登記和計算。除了保持財務會計按照一般公認會計原則進行核算，還要按照預算和其他管理的要求進行分類、登記、計算和報告。相對而言，這種方法工作量比較大，必須利用計算機。在現實中，在財務軟件中增加一些平行登記的功能，可以實現“多維單獨核算模式”。

四、科學事業單位預算會計和財務會計結合的策略

現行科學事業會計制度已經不能滿足科技體制和公共財政體制改革的需要，必須以改革的態度進行修改。

1.爭取與高等學校和醫院一起開展行業會計制度改革試點。目前，我國財政部門已經決定將高等學校和醫院兩個事業單位行業作為修訂現行會計制度的試點行業，正在加緊制度的修訂工作。高等學校和醫院都是接受公共財政撥款的事業單位。在已經頒發的這兩個行業新的會計制度征求意見稿中，不僅對財務會計核算方法進行了大量的修改，而且還增加了預算會計的核算和報告方法。與現行的會計制度相比，高等學校和醫院會計制度的征求意見稿能夠滿足一個事業單位內部的財務會計、預算會計以及兩者結合的需求。科學事業單位和高等學校、醫院兩個行業一樣，既接受公共財政撥款，又具有較為明顯的行業特殊性，可以并應該建立一個反映行業特殊性的會計制度，作為行業內部的單位開展會計活動，向政府和社會提供會計信息時必須遵守的業務規范。通過修訂新的科學事業會計制度，可以向政府和社會提供更相關的會計信息。

2.以財務會計原則和方法充實科學事業會計制度。首先要引進財務會計的諸多會計原則和會計方法，來充實現行科學事業會計制度。科學事業單位的科研活動已經在很大程度上接近企業的經營活動了。這是一個客觀事實。因此，我們應本著實事求是的原則，研究現代企業財務會計制度中可以為科學事業單位所用的會計原則、會計方法，并引進到新的科學事業會計制度之中。

3.以“單獨核算模式”或者“多維單獨核算模式”拓展科學事業會計制度的預算管理功能。我國科技體制改革已經深入進行，公辦科學事業單位業務活動、業務收入已經實現了多元化，“單獨核算模式”和“多維單獨核算模式”應該成為科學事業單位會計制度中開展預算會計的首選方法。科研事業單位的預算會計和財務會計實現了有效結合，既能向利益相關者報告單位完整的財務狀況，又能反映財政預算執行情況，而且還起到財務會計的內部管理功能。

4.以實事求是的態度推進預算會計與財務會計的結合。總體上看，科學事業單位的財政預算撥款和科研事業收入具有不同的流轉特征，也需要不一樣的具體預算管理方式。例如，科研項目費，可能會遇到政治、市場等不可控因素，對其預算支出的進度產生重大影響；而財政預算經費，一般用于基本的人員費用和公用經費，其預算支出的進度很少有不可控因素的影響。因此，科學事業單位的預算會計和財務會計的結合工作，可以允許有一定的彈性調整幅度和過程，例如：

（1）一個不同的過渡期。在實施預算會計和財務會計的過程中，科學事業單位可以根據本單位的實際情況，安排一個過渡期來逐步實現由單純的財務會計核算，向預算會計和財務會計結合的轉變。

（2）不同經費的控制彈性。對于不同來源的科學經費或課題經費，應該根據其的屬性，預算控制時可以給予不一樣的彈性。

（3）一個預算調整的制度。科學事業單位面向市場，但是不是常規的產品市場，而是一個創新型的市場。科學事業單位的市場，可預見性要弱于常規市場。其實際表現為，科學事業單位面向社會的橫向課題經費存在著較大的不可預見性。因此，預算會計就必須建立一個預算調整制度，來覆蓋市場變化帶來的科研事業收入預算的變化。

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隨著公共財政體制建設、部門預算、國庫集中收付、政府收支分類、國有資產管理等各項財政改革不斷推進，科技體制改革的深化和科技資金管理機制進一步完善，使科學事業單位的性質、類型和業務特點等都發生了很大變化，科技資金的核算要求越來越規范，原《科學事業單位會計制度》在眾多方面暴露出不適應和不協調。新形勢下科學事業單位管理體制對修訂《科學事業單位會計制度》，進一步規范科學事業單位的會計行為，確保會計信息的真實性、完整性提出了明確要求。另外財政部、科技部共同了新修訂的《科學事業單位財務制度》，新財務制度結合了科學事業單位實際，遵循保持現有科學事業單位財務制度框架、體現財政改革相關成果、突出科學化精細化管理要求，對也科學事業單位的預算管理、財務管理、會計信息提供等提出了新要求。

為了適應我國科學事業的發展，進一步規范科學事業單位的會計核算，提高會計信息質量，財政部于2013年12月了新《科學事業單位會計制度》（以下簡稱新制度），自2014年1月1日起施行。新修訂的《事業單位會計準則》體現最新的事業單位預算管理要求和會計核算理念，是各行業事業單位制定會計制度的基礎和依據。修訂《科學事業單位會計制度》必須遵循《事業單位會計準則》的規定，并與新的《科學事業單位財務制度》相協調，配套形成完整、嚴密的管理制度體系，使財務制度的各項規定落到實處。加強規范化、科學化、精細化管理，是提升新時期科學事業單位財務會計管理水平的總體要求。新制度的修訂要求堅持服務財政科學化、精細化管理的原則，并結合科學事業單位的行業特點，進一步充實和細化會計核算內容、要求。

新制度增設了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”、“應繳國庫款”、“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“非財政補助結轉”、“非財政補助結余分配”等科目。實現了會計規范與財政法規政策的有機銜接。改進了“科技產品”科目的核算，考慮到科技產品在科學事業單位的特殊性，采用了企業產品成本核算方式對科技產品成本進行核算，從而進一步使科技產品成本數據真實、準確。明確規定了基本建設核算納入單位會計“大賬”。新制度要求科學事業單位基本建設在按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算的同時，將基建賬相關數據至少按月并入單位會計 “大賬”，在“在建工程”科目反映，實現了基建會計與科學事業單位財務會計的并軌整合，消除了基建數據長期“游離”單位會計“大賬”的現象，提高了單位會計信息的完整性。同時引入了固定資產折舊和無形資產攤銷，規定“虛提”折舊和攤銷的創新性處理方法，即在計提折舊和攤銷時沖減非流動資產基金，而非計入支出。這一處理兼顧了預算管理和財務管理的雙重需要，既不影響單位支出的預算口徑，又能夠反映資產隨著時間推移和使用程度發生的價值消耗情況，促進科學事業單位落實“實物管理與價值管理相結合”的資產管理理念和原則，為科學事業單位進行內部成本核算提供會計數據支持。新制度按照《科學事業單位財務制度》的規定，調整了“專用基金”科目的核算內容，在該科目下設置了職工福利基金、科技成果轉化基金和其他基金等明細科目，刪除了修購基金、醫療基金、住房基金等核算內容。為了直觀反映科學事業單位承擔的科研和非科研工作任務對科學事業單位收支情況的影響，清晰反映科學事業單位收支結構，本著重要性原則，新制度將“事業收入”科目拆分為“科研收入”和“非科研收入”兩個一級會計科目，將“事業支出”科目拆分為“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業務支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”六個一級會計科目，分別進行核算和反映，同時，為了增強各類事業單位會計信息的可比性，要求科學事業單位在收入支出表中不僅要分別列示科研收入和非科研收入以及各類事業支出的金額，還要列示事業收入、事業支出的總額。對于接受捐贈、無償調入資產計量口徑不統一、相關資產不入賬等問題，新制度明確了計量原則，即在沒有相關憑據、同類或類似資產的市場價格無法可靠取得的情況下，將所取得的資產按照名義金額入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產情況。這不僅有利于促進資產的及時入賬，更有利于加強國有資產管理。新制度還調整了收入支出表的格式，新格式收入支出表不僅能反映科研事業單位收入總額和支出總額信息，還能反映各種不同來源資金的收、支和結轉結余情況。

新制度相比老制度而言，是一次很大的進步，保持了科學事業單位的公益屬性，體現了財政改革相關成果，突出了科學化、精細化管理要求，但是新制度執行中還存在不完美之處。首先是“科技產品”核算方式，采用企業成本核算方式，但是其生產過程中的固定資產折舊、無形資產攤銷等不能計入成本，所以其成本信息反映并不完整。另外該核算方式與科學事業單位預算管理無法直接銜接。其次是在會計核算中，單位定期基建并賬時，需要對基建會計中相關數據進行歸集、拆分，再并入“大賬”的相關會計科目。新制度在實務操作上缺乏指導性，沒有明確具體歸并方法，增加了賬務處理的復雜性、多樣性，容易造成“大賬”會計核算差錯。第三是“行政管理支出”和“后勤保障支出”劃分意義不大。我國中小規模的科學事業單位占多數，其后勤保障支出較小，大多數與行政管理支出無法嚴格分開，沒必要單獨劃分科目，且給單位賬務處理、預決算編制增加難度。第四是關于修購基金的處理。為了保證科學事業的正常開展，科學事業單位需要適時地修繕房屋，更新設備，而修繕和更新需要一次性支出數額較大的資金，由于國家財政撥款有限，科學事業單位修繕、更新設備的資金大多需要單位自籌，單位每年按收入比例提取一定的修購基金，統一用于設備購置和房屋修繕，符合單位實際情況。新制度取消了修購基金的提取，使科學事業單位失去了固定資產更新和大型修繕的重要資金來源，不利于增強單位成本核算意識，不利于強化單位的經濟核算和指標考核，更不利于單位持續、健康的發展。 （編輯 陳 玲）

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關鍵詞：科研單位；內部會計控制

一、科研單位加強內部會計控制的重要意義

科研單位建立起內部會計控制制度，對于其合理利用國家資產和保障國有資產安全、規范會計行為、提高會計信息的質量，都有著重要的意義。

加強內部會計控制制度能夠促進科研單位貫徹執行國家法律、法規政策規章制度，防止舞弊行為發生，保障了國有資產的安全完整，并可強化科研單位內部的管理，使得組織的經營目標得以有效地實現。目前，較多科研事業單位沒有建立其合理的內部會計控制制度，從而使得會計信息失真，給國家和單位財產帶來損失。所以，從提高單位自身管理水平和經營效益來看，科研單位盡快建立和完善內部會計控制制度。

科研單位建立和完善內部會計控制極為迫切，我國目前的會計制度中存在著不少的問題。以科技資產為例，其作為無形資產在目前的科研單位會計制度中并沒有被引進，這使得較多的科技資產不能得到有效合理的計量，這樣會導致科研單位中的科技資源和人力資源優勢無法在會計核算上面得到充分體現，并且我國的科研單位正逐漸走向市場化，如果以目前的核算體系和內部控制制度來看，科研單位很難適應未來事業單位的發展要求。

現行的一些會計相關法律法規，雖然適用范圍包括了事業單位，但是側重點基本上放在企業方面，幾乎沒有關于事業單位的內部會計控制制度，在這方面的研究也較少。這使得現在的事業單位內部控制存在著較多的空子可鉆。如科研單位中，用一般的經濟規章制度代替內控制度的一些專門的經費管理方法，這樣只能規定財政資金的使用方向，但是很難解決單位資金的安全問題。另外，在科研單位中，內部控制也沒有與業績考核很好的掛鉤，缺乏約束力。

二、目前建立和完善科研單位內部會計控制制度的有效措施

（一）區分單位的支出，加強對成本的核算

隨著事業單位管理體制改革的不斷深入，事業單位經營支出占總支出的比重逐漸上升，所以在事業單位開展的各項業務活動和輔助活動中，應該合理的區分經營支出和事業支出，以保證財務核算的真實性。事業單位在參與市場競爭的過程中，一定要加強對成本的核算，這樣才能獲得更大的利益。具體說來：首先，單位應該明確成本核算的對象，一般說來，科研單位實行以科研課題、項目、產品或者部門為成本核算的對象；其次，要正確劃分成本與費用之間的界限；再次，要分清生產費用與產品成本之間的界限，生產費用與一定的時期相聯系，而與生產的產品無關；最后，還要認真分清生產費用與期間費用的界限，生產費用應當記入產品成本，期間費用直接記入當期損益，對于確認期間費用的費用，還必須進一步劃分為管理費用、營業費用和財務費用。

（二）逐步將事業單位會計制度與企業會計制度合二為一

隨著我國計劃經濟向市場經濟的轉變，事業單位的投資主體發生了變化，事業單位會計與企業單位會計的差別在縮小。首先，兩者的會計目標逐漸趨于一致。作為科研單位來講，其接受其他單位的投資，必須滿足債權人對事業單位經營情況和利潤情況的了解，所以要提供給債權人事業單位的一些償債能力信息，以及自身發展狀況信息等；其次，兩者的業務內容趨于一致。事業單位統一實行“核定收支、定額或者定向補助、超支不補、結余留用”的預算管理方法，科研單位每年都會收到國家的科研經費投入，在搞科研的同時，把科技成果轉化為生產力，能夠創造很高的經濟效益，所以應當可以將其作為企業的業務類型對待；再次，在會計科目的設置、會計要素的確認、計量等方面兩者也具有一致性。所以，將科研單位會計制度與企業會計制度合并存在著可能性。

（三）制定相關資產的處置制度，保障資產的安全

由于科研單位中科研機構的大部分固定資產都是國家撥款購置，其主要用途使用作科研實驗，所以固定資產的管理和處置也成為一個難點。在實際情況中，有相當一部分的實驗儀器具有通用性，課題結束后，所用過的實驗儀器仍具有使用價值，這樣就應該繼續使用。另外，在核算體制上執行科研單位的會計制度，一次性進入成本費用，不計提折舊。由于這些原因，所以目前很多科研單位對固定資產沒有明細核算體系，“帳有實無、帳無實有”的現象常常存在，資產的安全性無法得到保障。所以，應該制定相關的管理方法，明確資產的使用、管理和處置制度，防止資產的流失。

（四)明確各項會計人員的職責，提高會計人員業務素質

在新《會計法》中就規定：記賬人員與經濟業務事項和會計事項的審批人員、經辦人員、財務保管人員的職責權限應當明確，實行崗位分離、相互制約的機制。可見在科研單位的控制管理中，首先應該明確各部門會計人員的職責。此外，財會工作是一項專業性極強的工作，沒有一定的業務水平和職業道德是難以勝任的，在目前的科研單位中，普遍存在著會計人員素質偏低、業務水平不高的現象，這會導致其在工作中反映的經濟活動的會計信息不真實、不準確，那么當前進行內部控制的重點就應是盡快提高會計人員的職業道德和業務素質，經常對其進行加業務培訓和基礎工作建設，加強單位會計信息的真實性和準確性。

（五)建立和健全單位內部的會計審計制度

單位內部審計制度是加強內部會計監督，提高會計信息的準確性和可靠性的有效手段。在科研單位的審計中，要將原始憑證、記賬憑證、會計報表、賬簿等作為審計對象，以對內控制度執行情況進行檢查作為審計的目標，去監督單位內部的各項規章制度和措施的落實情況。目前一些科研單位還沒有意識到內部審計的重要性，也沒有設置相關的內部審計崗位，建立起內部審計制度。在審計工作中，首先，要及時了解實踐中存在的各種問題，并積極反饋給單位領導，以提高單位的管理效率，便于進一步完善制度。其次，要認識到內部會計控制制度涵蓋了單位中所有參與經濟活動的部門和人員，涉及的單位內部管理和會計核算基礎最終是對人和事的管理和約束。此外，在建立內部會計控制時，還必須控制好內部會計控制、管理成本、單位利潤三者間的關系，內控制度的效果與工作效率成反比，與管理成本成正比，內控制度建立得越越完善，效果就會越明顯，但是相對的工作效率就會低一些，并且隨之帶來的管理成本必定會相對提高。所以，在制定內控制度時，必須找出上述三者的平衡點，方可建立合理的內控制度。

綜上，建立和完善各種相應的內部會計控制制度，并且在實踐中有效的實施，可促進科研事業單位加強內部管理，保障資產的安全和完整，從而能夠有效的防范經營中的各種風險。未來的發展中必將對科研單位內部會計控制提出更新、更高的要求，而內部會計控制制度也會在實踐工作中不斷得到完善和發展，最終會在保障國家和單位財產安全、提高會計信息質量、確保單位經營目標實現等方面的發揮重要的作用。

參考文獻：

1、陶蓉.科學事業單位內部會計控制制度的建立和完善[J].集團經濟研究，2004(12).

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3、黃曉紅.論我國科研單位內部控制制度[J].金融經濟，2006（16）.

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社會經濟和科學技術的發展對科學事業單位的預算和財務管理提出了更新、更高的要求。針對當前我國科學事業單位會計業務處理的實際需要，財政部于2013年12 月30 日了新《科學事業單位會計制度》（以下簡稱新會計制度），自2014 年1 月1 日起施行。新會計制度在會計要素的確認、計量和報告等方面都做出了調整，對于提高會計信息質量，加強內部控制管理，提升財務管理水平，促進科學事業健康可持續發展具有重要意義。

1 新會計制度的主要變化

新會計制度增加了財政改革的會計核算內容，引入了固定資產折舊和無形資產攤銷，規定了基建數據并入財務總賬，加強了對財政投入資金的會計核算，規范了非財政補助結轉、結余及其分配的會計核算，強化了資產計價和入賬管理，完善了會計科目體系和會計科目使用說明，改進了財務報表體系和結構。

在當前科學事業單位的經費來源較為復雜的情況下，只有透徹地理解了新會計制度的內在涵義，充分結合科研經費管理辦法的要求，才能構建起一套規范、準確的財務核算體系，確保單位的財務狀況、科技成果、預算執行情況得到更為全面、真實、合理的反映。

2 會計科目體系的變動和會計科目使用的說明

新會計制度對會計科目體系和會計科目使用說明做出了重大變動，徹底改變了“收入、支出和年終結轉”的核算思路。

2.1 會計科目體系的變動

會計科目變動主要體現在收入類、支出類和凈資產類。收入類，將“技術收入”、“學術活動收入”、“科普活動收入”、“試制產品收入”、“教學活動收入”作為“非科研收入”科目的下級科目進行明細核算。

支出類，將“事業支出”分設為“科研支出”、“非科研支出”、“支撐業務支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”科目。取消了“撥出經費”、“撥出專款”、“專款支出”、“所得稅”、“結轉自籌基建”、“科研成本”、“技術成本”、“經營成本”、“研究室（車間）費用” 、“管理費用”和“財務費用”等科目。

凈資產類，將“財政補助結存”科目變為“財政補助結轉”和“財政補助結余”科目，將“撥入專款結存”科目變為“非財政補助結轉”科目，取消了“事業結余分配”和“經營結余分配”科目，變更為“非財政補助結余分配”科目。

2.2 部分會計科目的使用說明

“科研收入”科目核算科學事業單位承擔科研項目取得的收入，不包括從同級財政部門取得的財政撥款，按項目任務的性質分為縱向課題經費和橫向課題經費。以科研項目合同完成進度確認科研收入，期末，將專項資金收入結轉至“非財政補助結轉”科目，將非專項資金收入結轉至“事業結余”科目。

“非科研收入”科目核算科學事業單位承擔非科研項目活動取得的收入，包括技術收入、學術活動收入、科普活動收入、試制產品收入、教學活動收入等，不包括從同級財政部門取得的財政撥款。

“科研支出”科目核算科學事業單位承擔科學項目研究活動發生的各項科研支出。包括為開展科學項目研究活動而產生的科研人員薪酬和項目直接費用。

“非科研支出”科目核算科學事業單位除科研支出以外的其他項目支出，包括技術支出、學術活動支出、科普活動支出、試制產品支出和教學活動支出等。

“支撐業務支出”科目核算科學事業單位為支撐科研活動發生的各項不能直接計入科研支出和非科研支出的其他輔助科研業務支出，包括支撐業務人員薪酬、技術平臺運行、公用儀器運行維護等綜合支出。期末，將支出額分攤轉入“科研支出”和“非科研支出”科目。

“行政管理支出”科目核算科學事業單位行政管理部門開展行政管理活動發生的基本支出和項目支出，以及科學事業單位統一負擔的工會經費、訴訟費、中介費、印花稅、房產稅、車船稅。

“后勤保障支出”科目核算科學事業單位為教學、科研、行政管理等活動提供后勤保障發生的基本支出和項目支出。包括科學事業單位后勤保障部門提供后勤保障發生的基本支出和項目支出，以及科學事業單位統一承擔的水、電、煤、取暖等各類公用事業費、物業管理費、綠化費、房屋及公用設施維修費等。

“科研支出”、“非科研支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”科目分別按照“基本支出”、“項目支出”，“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”、“其他資金支出”分級核算。年末將“財政補助支出”本期發生額結轉至“財政補助結轉”科目，“非財政專項資金支出”本期發生額結轉至“非財政補助結轉”科目，“其他資金支出”本期發生額結轉至“事業結余”科目。

“庫存材料”科目核算科學事業單位在開展科研業務活動及其他活動中為耗用而儲存的各種材料、燃料、包裝物、低值易耗品及達不到固定資產標準的用具、裝具、動植物等的實際成本。發生自行加工庫存材料業務的科學事業單位，應當在本科目下設置“生產成本”明細科目，歸集核算自行加工庫存材料所發生的實際成本，包括耗用的直接材料費用、發生的直接人工費用和分配的間接費用。新會計制度對“庫存材料”科目核算要求的改變，既可以完整地歸集科研項目研發過程中領用專用材料的全部成本，避免專用材料成本的缺失，又可以更好地匹配科研項目預算指標，避免將無預算指標的人員經費直接列入科研成本中。

“應付職工薪酬”科目核算科學事業單位按照有關規定應付給職工及為職工支付的各種薪酬。包括基本工資、國家統一規定的津貼補貼、績效工資、社會保險費、住房公積金等。本科目應當根據國家有關規定按照“離退休人員工資”、“在職人員工資”、“其他個人收入”、“社會保險費”和“住房公積金”等科目進行明細核算。在核算職工薪酬時不僅要按照會計制度的要求規范賬務處理的步驟和會計科目的使用，而且要根據各項經費的來源統籌分配，準確合理地歸集到恰當的成本類會計科目中。

“財政補助結轉”科目核算科學事業單位滾存的財政補助結轉資金，包括基本支出結轉和項目支出結轉。期末，將財政補助收入和科研支出、非科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出中的財政補助收支本期發生額結轉至本科目。結轉完成后，當對財政補助各明細項目執行情況進行分析，按照有關規定將符合財政補助結余性質的項目余額轉入“財政補助結余”科目，應當上繳財政補助結轉資金或注銷財政補助結轉額度的，按照規定上繳財政或注銷額度。

“非財政補助結轉”科目核算科學事業單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉資金。期末，將科研收入、非科研收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入本期發生額中的專項資金收入結轉至本科目貸方，將科研支出、非科研支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、其他支出等本期發生額中的非財政專項資金支出結轉至本科目借方。完成結轉后，應當對非財政補助專項結轉資金各項目情況進行分析，將已完成項目的項目剩余資金區分以下情況處理：繳回原專項資金撥入單位的，通過“銀行存款”等科目繳回；留歸本單位使用的，轉至“事業基金”科目。

“非財政補助結余分配”科目核算科學事業單位本年度非財政補助結余分配的情況和結果。年末，將“事業結余”和“經營結余”科目余額結轉至本科目。有企業所得稅繳納義務的科學事業單位扣減應繳納的企業所得稅后按照有關規定從經營收支結余中提取科技成果轉化基金和職工福利基金后，將余額結轉至“事業基金”科目。

3 科研經費管理辦法的要求

財政部、科技部在《關于調整國家科技計劃和公益性行業科研專項經費管理辦法若干規定的通知》（財教 [2011]434號文）中將課題經費分為直接費用和間接費用。直接費用是指在課題研究開發過程中發生的與之直接相關的費用，主要包括設備費、材料費、測試化驗加工費、燃料動力費、差旅費、會議費、國際合作與交流費、出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費、勞務費、專家咨詢費和其他支出等。間接費用是指承擔課題任務的單位在組織實施課題過程中發生的無法在直接費用中列支的相關費用。主要包括承擔課題任務的單位為課題研究提供的現有儀器設備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關管理費用的補助支出，以及績效支出等。

間接費用使用分段超額累退比例法計算并實行總額控制，按照不超過課題經費中直接費用扣除設備購置費后的一定比例核定，具體比例為： 500萬元及以下部分不超過20%； 超過500萬元至1000萬元的部分不超過13%；超過1000萬元的部分不超過10%。間接費用中績效支出不超過直接費用扣除設備購置費后的5%。

4 科學事業單位科研經費管理的現狀

4.1 科研經費預算執行中存在的難題

科學事業單位主要是在基礎研究、戰略性、前瞻性、共性技術研究領域承擔科研項目，課題組在科研項目立項時簽訂合同任務書，編制科研經費預算。但是，在經費預算執行中往往會遇到一些難題，主要包括：一是科研項目預算編制的難度較高，其設備、材料、咨詢、勞務和差旅等費用往往會隨著研發的難度而加大，科學研究的不確定性使經費預算難以精準；二是財政核撥科研單位人員經費的缺口較大，沒有考慮研究領域和方向的差異，尤其是從事基礎研究和軟科學研究的科研單位，難以通過橫向收入和科技成果轉化來彌補人員經費的不足；三是科研單位大型儀器設備大多是由于科研所需通過專項經費和課題經費添置的，但后續龐大的運行費和維護費在立項的預算中未能預留，正常核撥的機構運行費難以滿足經費需求；四是績效工資在間接費用中所占有的比例較小，科研經費管理辦法規定績效工資所占比例不得超過直接費用扣減設備費后的5%，在科學事業單位人員經費撥款嚴重不足的情況下，難以通過績效工資來實現對科研人員工作積極性的激勵。

4.2 科研經費預算指標與會計科目存在差異

科研經費預算中的測試化驗加工費、燃料動力費、國際合作與交流費和出版/文獻/信息傳播/知識產權事務費四個指標與科學事業單位會計科目不匹配，科研經費管理辦法中未明確規定產生上述四項費用時應歸入哪個支出類會計科目進行核算，造成了不同單位、不同部門對科研經費核算的不確定性和多樣性。

5 科研經費財務核算體系的構建

科研經費主要由科研專項經費、縱向課題費、橫向課題費、人才專項經費和重點實驗室建設經費構成。科研專項經費、人才專項經費和省重點實驗室建設經費由同級財政撥付，縱向課題費和國家重點實驗建設經費由國家部委和非同級財政撥付，橫向課題費由項目委托方給付。

科研經費的核算應當嚴格遵照《科學事業單位會計制度》的要求執行，新會計制度確定的支出類、結轉類的會計科目和使用說明決定了科研經費財務核算體系的構建必須遵循支出匹配來源的原則，各項經費支出的統籌和核算越發需要科學和精細。

5.1 人員經費的分類規劃

科學事業單位在職人員主要由科研人員、管理人員、后勤人員、特聘專家和科研臨聘人員構成。事業編制內的科研人員、管理人員和后勤人員的基本工資和國家規定發放的津貼由同級財政包干撥付，企業編制的上述人員薪酬由單位自籌，特聘專家的薪酬分為人才專項經費支持和科研項目支持兩種，科研臨聘人員的薪酬在課題中以勞務費的形式支付。各級財政撥款用于人員薪酬的支出和單位實際承擔數額存在著很大的缺口。

新會計制度對支出類科目的細化極大地提高了人員經費的核算難度，因此，人員經費的統籌是構建財務核算體系時首先要考慮的因素。制度中可以歸集在職人員經費的支出類科目包括科研支出、非科研支出、支撐業務支出、行政管理支出、后勤保障支出、庫存材料六個科目。主要的歸集分類為：在“科研支出-基本支出”科目中歸集由同級財政撥付的科研人員基本工資和津貼；在“科研支出-項目支出”科目中歸集有項目經費預算指標的科研人員、特聘專家和科研臨聘人員的薪酬；在“非科研支出-基本支出”科目中歸集由橫向收入負擔的科研人員薪酬；在“非科研支出-項目支出”科目中歸集由橫向課題負擔的科研人員薪酬；在“支撐業務支出”科目中歸集無法按項目劃分但支撐科研活動的業務人員的薪酬和可分攤的科研人員績效工資，月末，按分攤規則計入“科研支出”和“非科研支出”科目；在“行政管理支出-基本支出”科目中歸集管理人員薪酬；在“后勤保障支出-基本支出”科目中歸集后勤人員薪酬；在“庫存材料-生產成本”科目中歸集加工原材料的技術人員的薪酬。其中，科研支出、行政管理支出、后勤保障支出中的“基本支出”以同級財政撥付的額度為核算指標；“科研支出-項目支出”科目中人員支出以項目合同經費預算為核算指標；“支撐業務支出”科目中包含績效工資的間接費用支出以項目合同經費預算中的間接費用額度為核算指標。

5.2 項目經費的分類規劃

新會計制度細化了年終結轉的賬務處理，要求嚴格按照經費的來源劃分結轉路徑。主要會計科目和賬務處理規則為：（1）“財政補助結轉”科目負責核算財政補助收入和相應支出的結轉，結轉完成后，將留用專項結余轉入“財政補助結余”科目，將應上繳的結余資金上交財政，將應注銷的額度注銷財政補助結轉。（2）“非財政補助結轉”科目負責除財政補助收支以外各類專項資金收入和支出，完成結轉后，將應留歸本單位使用的轉至“事業基金”科目，將應繳回的額度轉回原專項資金撥入單位。（3）“經營結余”科目負責核算各項經營收支相抵后余額彌補以前年度經營虧損后的余額。“事業結余”科目負責核算其他各項收支相抵后的余額。（4）“非財政補助結余分配”科目負責歸集“事業結余”和“經營結余”科目的余額，扣減應繳納的企業所得稅后按照有關規定從經營收支結余中提取科技成果轉化基金和職工福利基金后，將余額結轉至“事業基金”科目。

篇6

關鍵詞：科研事業單位；全成本核算；成本控制；財務管理

科研事業單位全成本是指研究所為完成特定的科研任務（科研項目或課題）所耗費的各種經濟資源價值的貨幣表現，是與科研相關活動及其輔助活動的一切支出。但是，在現實情況下，科研事業單位的科研成本支出存在著成本不全面、不完整等問題。因此，本文主要探討建立科研事業單位全成本核算制度，這不僅有利于研究所確定管理費等費用的合理水平，還有利于理順科研投資主體、研究主體和科研成果使用主體之間的經濟利益關系，促進各種科技資源的有序流動，從而為經濟增長提供更高的科技貢獻率。

一、科研事業單位成本核算的特殊性

科研事業單位的特點決定了研究所科研成本不同于企業產品成本，其特殊性主要表現在以下幾個方面：

（一）科研事業單位成本具有一定的不確定性

科研活動是通過科研人員以腦力勞動為主的創造性勞動生產出科研成果的特殊“生產”過程，是運用一定的知識資本和物質資本創造出增加了的知識資本的過程。與其他物質生產相比，科研活動的特殊性在于：獲得預期結果的不確定性（即風險性）、勞動的創造性、產品（即成果）的非重復性、產品的非物質性。這些特點決定了很難對研究過程中所需要的各種資源消耗進行準確的預算和估計，從而導致科研成本具有一定的不確定性。這些特殊性也使得研究所科研項目具有較強的探索性和風險性，使其成本不易控制，也不能照搬企業的成本核算控制辦法。

（二）科研事業單位科研成本計量困難

科研事業單位主要是搞好科研，同時與實踐相結合，這樣才能更好地服務社會和為科研更快更好的發展服務，但是這樣就很難區分科研和實踐的成本計量，為成本的核算增加了難度。

（三）科研事業單位的科研全成本數據取得的間接性

科研事業單位現在執行的是《科研事業單位會計制度》，《制度》規定，科研事業單位會計核算非經營性業務一般采用收付實現制，經營性業務的核算采用權責發生制。由于科研事業單位科研經費的核算采用收付實現制，從事科研活動占用的房屋、儀器設備等固定資產不計提折舊，不計入科研成本，所以按現行會計制度核算出的“科研成本”沒有反映科研活動耗費的全部資源，大大小于實際科研成本，也無法從現有的會計核算系統中取得科研全成本數據。

二、科研事業單位全成本核算的因素限制

從以上科研事業單位的特點和特殊性上我們可以看出，科研事業單位的特殊性，需要我們大力推進其財務制度改革，首要工作是推行全成本核算制度，同時，我們在科學事業單位實行全成本核算時，也必須考慮全成本核算所受到的因素限制。具體考慮如下：

（一）現有管理辦法對科研經費支出的不合理限制

由于國家現有管理辦法對科研經費的一些正常支出存在限制，使得本來合理的支出內容在現階段無法據實列支，導致申報科研經費預算時應包括的內容不能列支，支出預算無法準確制定。

如科研項目立項審批部門認為，科研事業單位從事科研人員的工資，不應計入科研項目成本。

可實際情況是國家并沒有單獨給科研事業單位核撥足夠的科研人員經費，而是依據科研事業單位的綜合定額標準核撥經費，這樣核撥的經費數額僅支付科研人員的基本工資及科研事業單位的水電暖等運行維持經費都不足，根本沒有能力支付科研人員的工資項目。

（二）科研事業單位科研成本的矛盾性

科研事業單位科研活動一般是按照研究室的形式存在，同時下設研究小組，研究小組有很多課題，一般財務核算是按照單個課題成本來進行的，但現實情況是科研活動的開展和單一課題的核算形成了鮮明的矛盾，研究小組的活動一般很難確定其研究實驗室的使用、儀器設備的占用及水電費用的分攤比例等內容，所以在核算的過程中往往出現“一刀切”的管理模式。

（三）科研經費管理與科研項目管理脫節

科研事業單位科研項目管理的職能部門是科研計劃部門，科研經費管理的職能部門是財務部門，科研項目經費預算是由項目組編制的，財務部門并不參與科研項目經費預算的編制，而科研項目經費的核算是由財務部門負責的，這種分工容易造成支出預算內容與科研經費核算科目不一致，導致研究過程中的實際開支與支出預算不符。

科研管理部門對科研經費到位后的使用主張寬松、不加制約，財務部門缺乏與科研管理部門以及項目負責人溝通的平臺。

科研經費的會計核算往往是在不了解科研活動實際情況下進行的，導致對科研經費的管理要么過于寬松、監管不力，要么過于呆板、缺少靈活性。

三、科研事業單位全成本核算思路的建立

根據《科學事業單位會計制度》規定，主要從事應用開發研究和技術服務的科學事業單位以及有條件的單位，對開展的各項專業業務活動及其輔助活動、生產經營活動應實行全成本核算。同時，借鑒中國科學院《關于進一步貫徹執行〈科學研究單位會計制度〉全面加強成本核算的通知》［（93）科發計字0013號］的文件內容，在現實情況下，推行全成本核算制度是科學事業單位的必然選擇。

（一）科研事業單位全成本核算的必要性

科研全成本核算，就是利用貨幣單位對項目研究過程中各種經濟資源的價值犧牲或耗費進行的全部計量。

進行科研項目全成本核算有利于理順科研投資主體、研究主體和科研成果使用主體之間的經濟利益關系，促進各種科技資源的有序流動，從而為經濟增長提供更高的科技貢獻率。

此外，能滿足科研項目各方的要求，即從科研項目的資助者來看，實施全成本核算有助于科研項目的出資者合理確定科研項目的資助額度、保證資助經費全部用于項目研制支出、提高資助經費的使用效益；從科研項目的依托單位來看，實施全成本核算有助于確認科研事業單位為開展科研活動提供的人力、基礎設施、水電暖房等環境設施方面的資源，解決科研業單位這些科研成本沒有經費彌補的現狀；從課題組來看，實施全成本核算將所有成本要素都列入科研成本，解決了實際發生的從事科研的人力成本等不能合理列入的問題，使得必要的支出都有合理的出處，能提高科研人員從事科研活動的積極性。

因此，建立全成本核算制度對科研事業單位來說是十分必要的。

（二）科研事業單位全成本的總體思路

建立科學的科研經費核算體系不僅有利于有關科研經費財務管理規章制度的嚴格執行，更有利于科研項目過程管理的監控。以財政撥款為主的科研事業單位，將收付實現制作為會計核算基礎，不需要進行相關成本核算。對科研項目而言，筆者認為，應引進企業的權責發生制原則，進行全成本核算。這就是：以科研項目作為核算對象，以項目研究周期為成本計算期，將科研項目研制過程中消耗的費用進行歸集和分配。堅持按權責發生制原則劃清費用的承擔期限、費用界限、受益對象。將費用支出劃分成三大類：人員支出、業務支出、固定資產購建和大修理支出，采用二級明細核算，特別是對成本費用中一些特殊問題根據科研事業單位實際情況采用相應的解決辦法。如人員工資（含科研人員工資、科研管理人員的工資等）、資源使用費（含房屋、水電費、儀器設備使用費等）計入項目直接成本。這些費用較難準確計算，可以根據科研事業單位實際情況，確定合理的分攤比例計收以上費用，作為科研成本沖減科研事業單位事業經費支出。這對科研單位實行以項目為對象、全額預算、過程控制、成本核算的方式起到積極作用，改變以往僅僅是記賬、算賬、報賬的狀態。

同時，科研事業單位科研經費成本核算系統化建設，可從以下幾方面進行：一是建立全成本計算系統，及時提供成本信息，進行成本的預測、分析與評價；二是建立全成本預算系統，發揮成本的預算控制職能；三是建立全成本管理評價系統，發揮績效評價的促進功能；四是建立各責任成本目標預警系統，充分發揮成本指標的預警功能。

總之，建立科學嚴謹的成本管理機制和成本考核體系，對強化科研經費成本管理理念具有重大的意義。

四、科研事業單位全成本核算的保障措施

實施科研事業單位全成本核算，需要科研事業單位內部各有關職能部門要密切配合，分工協作，共同做好全成本核算工作。定期進行科研項目的成本、效益分析，努力降低成本。

（一）人員培訓

首先組織財務人員進行全成本核算理論學習，在提高人員認識的基礎上，分部門、科室舉辦對核算管理人員進行全面培訓，使其對成本核算的制度及核算方法都了如指掌。

（二）確定核算單元

以個體科研事業單位為一個單元，下設研究室為二級核算部門，實現科研事業單位的科研課題等一切活動的成本開支具有可操作性。

（三）全面資產清查

對各核算單元的固定資產進行全面清查，包括資產清查、產權登記、價值確認和資產核實等內容。這方面數據的采集有賴于完善的計算機管理系統，為實行全成本核算提供各核算單位的資產情況。

（四）合理制定內部收費機制

進一步規范科研事業單位的內部收費機制，進行制度化建設，使得收費機制的內部收費更具制度性和有效性，為科研事業單位進一步的規范化管理提供制度支持。

（五）信息化管理，確保成本核算數據準確

為保證業務收入與成本核算數據配比的合理性，成本核算數據及操作流程標準化、規范化。以計算機管理中心為主導，加強信息化平臺建設，為實行全成本核算提供準確數據。

總之，科研事業單位實行全成本核算，必須建立科研事業單位科研經費全成本核算制度，明確科研項目成本計量；同時，科研事業單位要建立健全科研經費管理責任制，根據國家的管理辦法，結合科研事業單位自身的實際，完善科研事業單位科研經費管理辦法，這樣，才可能達到提高科研經費使用效益、提高科技貢獻率的目的。

參考文獻：

1、教育部、財政部關于進一步加強高校科研經費管理的若干意見[Z].教財〔2005〕11號.

2、王標,王穎.深化醫院全成本核算管理的做法[J].東南國防醫藥,2009(1).

篇7

一、固定資產會計處理存在的缺陷及其修正

現行科研事業單位會計制度為核算固定資產，設置了“固定資產”和“固定基金”科目，“固定資產”科目核算固定資產原值，“固定基金”科目核算固定資產在凈資產中所占用的基金；同時規定固定資產應與固定基金相對應，固定資產不計提折舊。由此，帶來固定資產會計處理的以下缺陷：

1. 購置固定資產。科研事業單位會計制度規定，單位購置固定資產應根據資金來源渠道分別列支，通過兩組分錄反映：支付款項時，借記“事業支出”、“專款支出”、“專用基金—修購基金”等科目，貸記“銀行存款”科目；固定資產入賬時，借記“固定資產”科目，貸記“固定基金”科目。上述會計處理存在兩個不足：一是以銀行存款購置固定資產，實質上并沒有引起資產減少，只是資產存在形態的一種轉換。而借記“事業支出”，勢必虛增了單位的費用支出，且期末要將該項支出轉入“事業結余”賬戶，參與事業單位的結余分配，又虛減了單位結余，有違真實性原則。二是兩組分錄之間沒有一定的勾稽關系，不能確切明了地反映業務內涵。由于只是制度的一種硬性規定，在實際業務處理中，不少單位會計往往做了付款分錄，忘做資產入賬分錄，其結果是導致賬外資產形成，甚至給不法分子可乘之機，造成國有資產流失。筆者認為，在新財政政策下，國家將大幅度減少對事業單位的固定資產投入，事業單位購置固定資產的資金將主要來源于自籌資金。既然是自己的錢，就應該由其自主，應鼓勵事業單位實行企業化管理。固定資產核算可與企業會計制度同步，沒有必要保持固定資產和固定基金的對應關系，由此建議取消“固定基金”科目。購置固定資產不需按資金來源列支，可象企業會計一樣，通過一組分錄反映，直接借記“固定資產”科目，貸記有關資產科目。

2. 以固定資產對外投資。制度規定，事業單位向其他單位投資轉出固定資產，應按評估或合同協議確認的價值，借記“對外投資——其他投資”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目；按固定資產賬面原值，借記“固定基金”科目，貸記“固定資產”科目。這種會計處理，其目的是為了保持固定資產與固定基金的對應關系，但上述分錄的對應關系顯得有些牽強，令人費解，未能直觀反映事業單位對外投資的增加與“事業基金——投資基金”增加有什么必然聯系；同時造成以固定資產對外投資與以其他資產對外投資會計處理方法口徑不一。

筆者認為，同樣可在取消“固定基金”科目后，使事業單位用固定資產對外投資的會計處理與以其他資產對外投資的會計處理趨于一致。改進方法如下：按評估或合同協議確認的價值，借記“對外投資——其他投資”科目，按固定資產賬面原價貸記“固定資產”科目，按固定資產評估或合同協議確認的價值與賬面原價的差額，借記或貸記“事業基金——投資基金”科目；同時按固定資產賬面原價借記“事業基金——一般基金”科目，貸記“事業基金——投資基金”科目。

3. 固定資產折舊。制度規定，事業單位不計提折舊，而為了保證固定資產的更新和維護，又規定按事業收入和經營收入的一定比例提取修購基金，在事業支出和經營支出的修繕費和設備購置費中各列支50%。上述會計處理存在著三個缺陷：（1）價值背離。固定資產賬面的原值與凈值隨著時間的推移差額越來越大，以固定資產賬面原值反映固定基金，既虛增單位的凈資產，又體現不出設備的現有生產能力。（2）成本不完整。由于固定資產不計提折舊，人為降低了與收入相應的成本支出，導致會計記錄支出不真實、成本不完整。（3）按收入的比例提取修購基金，不足以維持固定資產的更新和維護，且缺乏合理的計提依據。在日常核算中我集團公司下屬部分科研單位仿照企業會計制度中”累記折舊”科目的性質，按固定資產期末余額的5%記提”固定資產使用費”，記入相應成本，造成重復性記賬，增大了成本。

筆者認為，事業單位是非營利組織，具有公共事業和產業雙重性質，其固定資產也需要保值增值，應該計提固定資產折舊。在核算上應取消“固定基金”和“專用基金——修購基金”科目，增設“累計折舊”或“固定資產使用費”科目，以計提的折舊基金取代修購基金。改進如下：將固定資產的原值扣除其預計凈殘值的余額，在固定資產預計使用年限內，選擇合理的折舊方法進行攤銷，將每月應攤銷的折舊價值作為費用計入有關的成本或支出中，從相應的收入中得以補償。計提折舊時，借記：“事業支出”、“經營支出”、“成本費用”科目，貸記“累計折舊”或“固定資產使用費”科目。

二、無形資產攤銷會計處理存在的及其解決方法

科研事業單位會計制度規定，不實行內部成本核算的事業單位，其購入和自行開發的無形資產攤銷時，應一次計入“事業支出”；對于實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在受益期內平均攤銷，分期計入經營支出。對于實行內部成本核算的事業單位，無形資產在受益期內平均攤銷是合理可行的，但對于不實行內部成本核算的事業單位，無形資產攤銷一次計入事業支出的會計處理尚有商榷之處。如我集團公司下屬某科研單位2005年3月1日以50萬元購入一塊土地使用權，合同規定使用年限30年，該單位于當月將其用于實驗樓建設。購入時，借：無形資產50萬，貸：銀行存款50萬；攤銷時，借：事業支出50萬，貸：無形資產50萬。上述會計處理，月末資產債表上就不可能披露該項無形資產購入和使用攤銷情況，致使該項土地使用權游離于會計記錄和財務報告之外，成為一筆賬外資產。

筆者認為，為充分披露無形資產的信息，不論是否實行內部成本核算，事業單位的無形資產均應在受益期內分期平均攤銷。在會計核算上，可以增設“無形資產攤銷”科目。分期攤銷時，借記“事業支出”、“經營支出”科目，貸記“無形資產攤銷”科目。

三、接受捐贈會計處理存在的問題及改進方法

篇8

關鍵詞：

隨著我國經濟的高速發展，財政管理體制發生了重大的變革，原有的事業單位財務管理制度已經明顯跟不上時代變革的步伐，為此，財政部于2012年12月19日修訂了《事業單位會計制度》（以下簡稱《會計制度》），規定自2013年1月1日起全面施行。新《事業單位會計制度》的頒行較之舊《制度》發生了根本的變化，本文擬從如下角度進行剖析：

一、收付實現制與權責發生制

原有《事業單位會計制度》中在會計原則方面存在的一個基礎問題是以收付實現制為核算基礎。事業單位并非全是公益性以財政撥款為主，還有一些是經營性的，如醫院。以往不加區分的一律采用收付實現制為核算基礎導致會計信息的反映與實際業務的運行有較大出入，致使其不能如實反映業務的真實狀況，信息失真；其次，沒能真正反映事業單位的資產和負債狀況，事業單位使用收付實現制為核算基礎，能夠客觀地反映當前的收入和現金流入流出的狀況，但是由于其收入只考慮現金的流入，而支出只反映現金的流出，無法使收入和費用進行配比，這樣使事業單位的真實資產和負債情況無法得以真實再現；其三，在收付實現制下，事業單位只能在實際收到撥款單據時按撥款金額確認和計量購入的材料物資，如果采購過程跨年度，則不能完整反映該項經濟業務活動。收付實現制已不能全面、完整地反映事業單位的經濟業務。而新《事業單位會計制度》則規定事業單位會計核算一般采用收付實現制；部分經濟業務或者事項，以及行業事業單位，采用權責發生制核算的，在有關會計制度中具體規定。這樣，對于經營性的事業單位，就可以按照經濟運行和會計核算規律來進行記賬、算賬和報賬。采用權責發生制核算的能夠如實反映事業單位當期的收入與支出的狀況，反映資產和負債的真實情況。

二、全面性原則的增加

全面性原則的增加也是本次新《事業單位會計制度》修訂的一項重要內容。所謂全面性原則就是事業單位應當將發生的各項經濟業務或者事項統一納入會計核算，確保會計信息能夠全面反映事業單位的財務狀況、事業成果、預算執行等情況。以往只是對事業單位進行發生的業務的核算，而有一些與經營無直接關系的可以進行一般處理，無需統一納入會計核算。這樣導致事業單位對許多會計事項核算的遺漏，不利于資產與負債的核算，也無法反映事業單位真實的資產、負債水平，最終導致會計報表信息失真。加入全面性原則以后，會計信息可以反映事業單位運行而產生的事業成果狀況，衡量單位資產、負債的運營狀況，如實的表達單位的真實財務資金情況。同時也對本單位的事業執行情況加以披露。

三、固定資產、無形資產會計核算問題

1、舊制度下固定資產會計核算存在的問題

固定資產是指事業單位使用期限超過1年的建筑物、運輸工具及與生產、經營相關的設備等。從會計層面看，固定資產可被細分為非生產用固定資產、生產用固定資產、融資租賃固定資產、租出固定資產、不需用固定資產等。值得注意的是，單位價值未達到規定標準，但其耐用時間在1年之上的大批同類物資，可被確定為固定資產予以核算。

事業單位傳統會計核算具有下述幾大特征：（1）對固定資產進行核算時，通常以固定資產與固定基金賬戶的方式反映固定資產的賬面價值，并非以固定資產計提折舊的方式進行價值計量與判斷，僅是極少一部分固定資產以修繕基金的方式進行計提折舊，其中修繕獲得的資金往往難以真實的反映和維持固定資產價值。上述會計核算形式不僅不能夠達到維護固定資產的目的，反而造成固定資產的實際使用狀況與賬面直接背離；（2）因固定資產的價值減損無法準確反映，以致資產大幅度虛增，大大弱化了會計報表的資金項目的正確性；（3）因固定資產不計提折舊，以至于固定資產賬戶難以準確反映出固定資產的真正使用狀況。

2、舊制度下無形資產會計核算存在的問題

舊制度背景下，對無形資產的會計核算存在下述問題：（1）無形資產的會計核算難以準確反映資產的實際運用狀況。早期，會計機構未構建完善的無形資產會計核算體系，多數無形資產無需采取有效的措施予以會計核算。盡管在事業單位設置了無形資產賬戶，但也未能夠對成本管理形成足夠的重視，以至于難以準確反映無形資產的運用狀況；（2）無形資產轉化利用率較低。實際上，與固定資產相比，無形資產的壽命與使用價值極高，基于多數人沒有正確的認識到這一點，以至于對其會計核算工作無法取得良好的效果。

3、新《事業單位會計制度》的解決方案

新《事業單位會計制度》規定，事業單位應對固定資產予以計提折舊，對無形資產予以攤銷。同時，新制度還要求事業單位應以財務規則確定是否計提折舊，并明確了“虛提”折舊與攤銷的創新性處理方法，即在計提折舊或攤銷時對非流動資產基金進行沖減，并不將其直接計入支出。這樣的處理方式不僅不會對事業單位支出的預算口徑造成影響，而且還能夠準確反映出資產隨著時間推移與使用程度發生的價值消耗狀況，為事業單位對固定資產或無形資產開展會計核算工作提供了保障。

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一、與行政單位會計分離，形成獨立的事業單位會計體系改革前，事業單位和行政單位統一執行財政部1988年頒發的《事業行政單位預算會計制度》。隨著社會主義市場經濟體制的建立和發展，事業單位和行政單位的區別越來越明顯。從它們在國民經濟中的作用看，事業單位主要用精神產品和各種勞務形式，以實現社會效益為宗旨，向社會提供生產性或生活。行政單位主要是行使國家行政職能，從事國家管理。由于二者在國民經濟中的作用不同，造成它們在社會主義市場經濟中的地位和收入對市場的依賴性不同。事業單位是市場經濟的參與者，要參與市場競爭，行政單位是市場經濟的組織指揮者，不能參與市場競爭；事業單位可以根據自身的特點、優勢，從市場中取得發展事業所需的收入，行政單位則不能依靠權力從市場中謀取收入，只能依靠財政撥款來滿足支出需要。由于事業單位收入的相當大部分甚至全部來自市場，也引起會計核算的許多方面與行政單位不同。所以，就不能像過去計劃經濟那樣，以經費來源都是財政撥款為標志，將它們劃歸一種類型，統一執行一個《事業行政單位預算會計制度》，應該分別執行《事業單位會計制度》和《行政單位會計制度》。

二、采用“準則”加“制度”，并用“準則”和“通用制度”規范、指導特殊行業制度的法規模式會計準則在我國會計法規體系中居于承上啟下的中間環節。會計制度對會計工作的規定比較明確具體，可直接據以進行會計操作，而準則比較概括、抽象和原則，具體操作還必須依照準則要求制定的會計制度。我國現行的會計準則分為企業會計準則和事業單位會計準則。我國的財政總預算會計和行政單位會計，由于計劃性、統一性很強，由財政部直接制定會計制度即可，勿須制定會計準則。而事業單位涉及的行業多，在社會主義市場經濟條件下，其經濟業務的規模、方式、對市場的依賴程度和核算的要求等方面都差別較大，需要依據“準則”制定通用事業單位會計制度和特殊行業事業單位會計制。新的《事業單位會計制度》，就是通用的事業單位會計制度。它依據《事業單位會計準則（試行）》制定，供非特殊行業事業單位執行，并對制定特殊行業事業單位會計制度起示范性作用。特殊行業事業單位會計制度主要有：科研單位會計制度、醫院會計制度、高等學校會計制度、藝術表演團體會計制度等。事業單位會計采用“準則”加“制度”，“通用制度”示范“特殊行業制度”的模式，是這次事業單位會計改革的一項創新，它適應事業單位行業多、差別大的實際情況。

三、會計記帳方法改資金收付記帳法為借貸記帳法事業單位出于自身發展的需要，各事業單位之間、事業單位與其他經濟單位之間相互投資，創辦經濟實體。這些投資參股業務要求會計核算增強主體觀念，國有資產得以保值和增值，并且要求事業性收支與經營性收支相對分開，對經營性業務要采用權責發生制和配比原則，以便分別考核盈虧。上述這些是資金收付記帳法難以作到的。而借貸記帳法是國際上通用的、與市場經濟原則相融合的一種記帳方法，能夠利用其帳戶分類、記帳規則和試算平衡去滿足市場經濟條件下經濟業務的各種要求，并克服了資金收付記帳法帳戶分類、記帳規則和試算平衡不適應市場經濟要求的缺陷。

四、取消全額、差額和自收自支三套會計科目，制定一套事業單位通用會計科目新的《事業單位會計制度》，設置一套通用會計科目，取消原全額、差額和自收自支三套會計科目，是因為1997年1月1日執行的《事業單位財務規則》，將原事業單位實行的全額、差額和自收自支三種預算管理形式，改為一種預算管理形式：即對所有事業單位實行“核定收支、定額或者定項補助、超支不補、結余留用”一種預算管理形式。作為通用事業單位會計制度的重要組成部分——會計科目，必然要反映財務管理制度的這一要求，用一套會計科目來核算一般事業單位的經濟業務。

五、改預算內資金和預算外資金分別核算為統一核算改革前，全額預算管理單位的會計核算，分為“預算資金部分”和“其他資金部分”，分設兩套帳務組織，各自平衡。預算外資金的核算是“其他資金部分”內容之一。預算外資金分設“預算外收入”、“預算外支出”等科目核算其收支和結余情況。新《事業單位會計制度》將收入分為：“財政補助收入”、“上級補助收入”、“撥入專款”、“事業收入”、“經營收入”、“附屬單位繳款”和“其他收入”。事業單位收到的“預算外資金”作為“事業收入”的組成部分入帳，支出按照性質劃分，不再單獨設帳反映。事業單位取得預算外資金的所有權歸財政，事業單位留用預算外資金是財政對其注入資金的一種渠道，注入多少，注入的方式如何，要由財政部門來決定。根據各事業單位的具體情況，財政部門對其實行“全額上繳”、“結余上繳”和“按比例上繳”三種管理辦法。凡留歸事業單位的預算外資金，作增加“事業收入”處理，財政從預算內注入的資金，作增加“財政補助收入”處理。年終都匯轉至“事業結余”科目的貸方。另外，預算外資金的定義與原來也不同。原預算外資金是指根據國家財政、財務制度規定，不納入國家預算，由各地方、各部門、各企事業單位自收自支，自行管理的財政性資金。包括事業單位管理的各項不納入預算的資金。國發（1996）29號文件對預算外資金重新作了規定：預算外資金是指國家機關、事業單位和社會團體為履行或代行政府職能，依據國家法律、法規和具有法律效力的規章而收取、提取和安排使用的未納入國家預算管理的各種財政性資金。具體項目由各省級財政部門規定。有一點需強調，預算外資金是事業單位履行或代行政府職能收取的，所有權歸政府，管理權歸財政，收繳權歸事業單位。

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關鍵詞：行政事業單位；財務會計；平行記賬法；問題；改進建議

引言

當前各級各類行政事業單位改革工作正如火如荼地進行，不少行政事業單位基于新《政府會計制度》的基礎上采取新的會計核算方法，使得傳統單一的預算會計核算模式受到沖擊，并有利于提升行政事業單位的會計信息質量。平行記賬法便是在新《政府會計制度》實施中產生，是為了實現財務會計和預算會計適度分離并相互銜接所提出的一項重要手段和技術方法，而行政事業單位作為這一方法使用的會計主體。

一、平行記賬法的概述

（一）產生背景

隨著新《政府會計制度》的實施，對行政事業單位會計信息管理質量提出了更高的要求，要求行政事業單位在進行會計信息處理時，應保證其可讀性，能夠滿足實際工作的需求。而在行政事業單位傳統的會計處理模式中，主要是側重于預算會計核算，這一會計處理模式并不能滿足會計信息的質量要求，因此在這樣的背景下，平行記賬處理方式應運而生，出于預算會計與財務會計在業務披露上的需求，行政事業單位在新《政府會計制度》的要求下采取了平行記賬的處理方式。

（二）運行原理

首先，從平行記賬法的內涵來看，新《政府會計制度》要求行政事業單位在處理相關會計信息時，要在同一個會計核算系統中同時體現出預算會計和財務會計這兩項功能，也就是“雙功能”原則。而這一原則的實現，關鍵在于會計業務事項是否納入部門預算管理的現金收支業務這一標準中，換而言之，行政事業單位在處理現金收支往來這一特殊業務時，既需要進行預算會計核算，也要進行財務會計核算，處理順序則是先按照權責發生制在財務會計系統中進行財務會計核算，然后再預算會計系統中按照收付實現制進行預算會計核算。而對于特殊業務之外的普通業務，行政事業單位只需要在進行財務會計體系中進行財務會計核算便可。其次，從平行記賬法的功能來看，其是在原有雙分錄的基礎上，先是明確了權責發生制及其法律地位，然后重新定位了財務會計作用，實現了財務會計與預算會計功能的疊加。具體而言，平行記賬法要求行政事業單位應以核算為出發點，針對具體的會計信息數據編制詳細的財務統計報告和核算報告，并在報告中充分反映出單位資產、負債和成本等相關要素，從而全面反映出單位預算執行及整體財務狀況，進而為行政事業單位會計工作發展及管理水平提升奠定厚實的基礎。

二、行政事業單位在應用平行記賬法時存在的問題

平行記賬法的產生，對提升行政事業單位會計信息質量有著重要的意義，并推動行政事業單位傳統會計向智能會計方向的轉變。但是在實際的應用過程中，由于這一會計處理方法產生的時間相對較晚，以至于在實際操作過程中仍然存在許多不足。

（一）會計工作效率較低

在新《政府會計制度》下，對于納入部門預算管理的現金收支業務，要求行政事業單位應采取平行記賬法進行賬務處理，也就是要在財務會計系統和預算會計系統中進行核算，既按照權責發生制進行財務會計分錄的編制，又要按照收付實現制進行預算會計分錄的編制。但是從行政事業單位現有的業務情況來看，絕大多數業務均屬于納入部門預算管理的現金收支業務范疇，其他業務的比重相對較小，因此需要會計人員耗費更多的時間和精力進行“會計雙分錄”編制，一定程度上增加了會計人員的工作負擔，在不堪重負的情況下容易造成會計分錄編制錯誤，不僅會降低會計工作效率，而且會影響會計核算的質量。另外，隨著現代信息技術的日新月異，但當前會計人員應用平行記賬法進行賬務處理時，并沒有充分利用現代信息技術手段來提升工作效率，導致會計平行記賬處理效果并不佳。

（二）會計科目選擇容易出錯

會計科目選擇容易出錯也是當前行政事業單位在應用平行記賬處理方式存在的不足。一方面表現為平行記賬編制分錄的數量較多，會計人員在倉促編制下難免會選錯會計科目，這樣就會出現錯賬的問題，進而影響會計核算的質量；另一方面表現為會計人員不能正確地認識財務會計和預算會計的會計科目之間的應對關系，還需要深入研究和解讀新《政府會計制度》中關于會計科目使用說明及實務操作指南相關資料，從而厘清財務會計和預算會計科目之間的關系。

（三）財務會計人員綜合素質有待提升

隨著新《政府會計制度》的深入實施，并提出要將平行記賬法的財務理念融入實際的會計工作中，從而實現財務會計和預算會計雙重功能。一方面表現在對新會計準則內容及要求的解讀不夠深入，難以有效結合新會計準則的基本需求開展會計工作，尤其是對于各類資產、收入和費用等要素的會計處理方法還無法有效掌握，從而導致會計工作質量不高；另一方面表現為部分財務會計人員對預算會計工作的熟悉程度較高，但是對于財務會計相關業務處理仍處于較陌生的狀態，無法合理界定相關的經濟業務是屬于預算會計范疇還是財務會計范疇，也無法針對相同業務在兩種會計原則中得以充分體現，賬務處理變得尤其復雜。

三、行政事業單位應用平行記賬法時的改進建議

（一）厘清平行記賬法應用范疇，減輕會計人員工作負擔

根據新《政府會計制度》的要求，對于納入部門預算管理的現金收支業務，行政事業單位應采取平行記賬法進行處理，即分別進行財務會計和預算會計兩個會計分錄的編制。但是由于這期間受到會計人員能力方面的影響，導致會計人員在編制雙重會計分錄時容易出現錯誤，而且也會增加會計人員的工作負擔，難以有效提升會計工作效率和質量。因此，為了能夠提升工作效率，減輕會計人員的工作負擔，行政事業單位應在厘清平行記賬法應用范疇的基礎上，充分利用現代信息技術手段替代會計人員機械重復編制雙重會計分錄的模式，這樣不僅能讓會計人員從重復的工作中解脫出來，而且能夠減少會計分錄編制錯誤發生。這需要行政事業單位根據財務會計和預算會計科目之間存在的對應關系，對現有的財務系統進行優化設計，也就是要在財務系統中實現財務會計和預算會計的會計科目有效對應和關聯，形成映射關系。接著在財務系統的分錄編制界面中設置“納入部門預算管理的現金收支業務”和“其他業務”這兩個選項，這樣會計人員在完成財務會計分錄編制后，勾選“納入部門預算管理的現金收支業務”這一選項，財務系統自動關聯出預算會計科目，并自動生成預算會計分錄。比如，行政事業單位在進行財政撥款收入和業務費用會計處理時，其對應的財務會計核算科目為“財政撥款收入”和“業務費用”，此時在財務系統的作用下，可自動關聯出預算會計科目“財政撥款預算收入”和“事業支出”，系統自動關聯生成預算會計分錄，此時會計人員不需要進行雙重會計分錄的編制，不僅可以減輕工作負擔和提升工作效率，而且能夠避免在編制會計分錄時出現選錯會計科目的情況，進而保證會計核算的準確性。除此之外，會計人員在財務會計分錄編制后，若選擇“其他業務”這一選型。

（二）構建一套虛擬的會計科目體系，建立各會計科目的對應關系

針對行政事業單位在應用平行記賬法時存在的會計科目容易選錯的問題，除了要厘清財務會計科目與預算會計科目之間的關聯關系以外，也應在現有的財務系統基礎上，通過構建一套虛擬的會計科目體系，讓會計人員能夠更加準確和了解財務會計和預算會計的每個科目之間的關系。比如，針對收入類的業務，行政事業單位可在現有的財務系統上增設“財政撥款收入”這一科目，并關聯對應財務會計的“財政撥款收入”和預算會計的“財政撥款預算收入”這兩項科目，其他科目以此類推。通過虛設這樣一個會計科目體系，為更好地進行財務會計和預算會計分錄編制提供準確的依據，進而有效提升會計工作的效率與質量。

（三）深入解讀和分析新會計制度，全面提升會計人員綜合素質

平行記賬法是在新《政府會計制度》下應運而生，為了提升平行記賬法的應用效果，保證行政事業單位的會計信息質量，首先需要行政事業單位做好新《政府會計制度》的銜接工作，即根據新《政府會計制度》的內容及要求，對現有的制度和準則進行修訂和完善，形成與新《政府會計制度》相適應的會計制度體系，從而有效推動單位財務會計核算與預算會計核算工作的開展。與此同時，為進一步規范單位的會計活動，提升會計工作質量，行政事業單位也要重視會計人員綜合素質的提高，應定期組織會計人員深入解讀和分析新會計制度，在掌握新會計制度的內容和要求的基礎上，樹立權責發生制理念，并不斷加強業務知識的學習，掌握和理解各類資產、收入和費用等要素的會計處理方法，實現核算職能向管理職能的轉變。另外，會計人員也要不斷提升自身的會計專業水平，切實將改革內容與自身實際工作緊密聯系，嚴格按照財政部門出臺的相關政策規定，合理確定相關業務的范圍，時刻保持清醒的認識，對涉及資金往來的科目進行平行記賬賬務處理，同時加強復核，強化往來款項的管理，從而提升會計信息的可比性、完整性和準確性。

結語

綜上所述，隨著新《政府會計制度》的實施，要求行政事業單位對于納入預算管理的現金業務應實施財務會計核算和預算會計核算“雙重核算”，也因此產生平行記賬法這一會計處理方式。因此，為了確保行政事業單位平行記賬工作能夠順利進行，一方面需要行政事業單位厘清平行記賬法應用范疇，可通過列舉的方式對平行記賬的相關業務進行明確，并利用信息技術手段減輕會計人員的負擔；另一方面需要行政事業單位深入研究和分析新《政府會計制度》，基于其內容和要求采取有效的措施，對現有的會計信息系統優化設計，保證會計信息準確轉換，從而推動平行記賬工作高效開展。

參考文獻

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