導語：借款費用內部分配規則及會計核算研究一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：本文從借款費用主體角度，以現實中的資金管理案例為背景，對借款費用在企業內部不同主體間的分配問題進行分析，使之既符合國家會計政策的要求，不違背會計準則制定原則，又要切合企業管理實際，并能對其他同類型企業有啟示作用。同時，本文還提出促使企業利用一般借款加權資本化率和內部貸款率等概念“經營”企業利潤，通過修改、調整借款費用內部利率水平，獲取有益盈余管理手段。

關鍵詞：借款費用;資金管理;內部分配;資本化

借款費用是指企業在借款的時間內發生的攤銷費用、利息、折價后價值、外幣匯兌出現的匯兌差額和輔助費用。從借款費用準則指定的出發點而言，主要是基于規范借款費用會計處理，如實反映資產的價值和借款費用，減少企業操控利潤的機會。其使用對象，是發生借款費用的企業。在會計實務中，借款費用發生的主體不再是單一的生產經營主體。但在資金實行集中歸口管理的集團企業中，集中進行借款資金活動，通常是貸款的使用者和申請者不是同一人，借款費用由貸款申請者承擔，兩者之間存在借款費用如何進行內部分配的問題。這一點，在會計準則中是沒有明確說明的。會計準則僅就借款費用本身的確認與計量進行了規范，對借款費用資本化的確認問題并未進行詳細說明，在會計實務中，此類企業憑職業判斷進行處理，沒有統一的規則，本文以此切入點結合福田汽車公司案例進行研究。

一、新會計準則對企業借款費用會計處理的影響分析

新會計準則對企業借款費用的會計處理有了新的規定，對企業產生了一系列影響。首先，借款費用在經營中的資本化過程就是對時點的控制，在資本化過程中對企業存在影響。新的借款費用和傳統的會計制度相比存在著不同，其在資本化停止時點上會出現一定的差距，不僅僅體現在固定資產結項的資金和貨物結算以及借款費用停止資本化的過程，而是以是否達到可使用狀態的關節點。這樣，在執行中就會維護企業的利益，避免企業出現推遲竣工以及資金的交付，使企業采用有效的對策進行建設和使用。是企業延長借款費用資本化期間，減少了當期財務費用，從而虛增了企業利潤，美化了企業的會計報表。其次，借款費用中準許資本化的范圍對企業存在影響。原有會計制度規定，專門借款就是全部的借款和利息在實際中資本化的過程。無論實際資本化的多少，一定程度上會造成企業的專項資金的使用不當。新準則規定：資產的生產和購建可以直接實現資本化，那么其計入相關的資本成本，而其他根據借款的性質確認為費用，計入當期損益。企業可以根據資產的使用途徑規定企業的經濟效益的最大化，這樣就加強了信息的公開、透明，避免了資產負債表中出現利潤和資產的高估，使企業在一定程度上減少損失。最后，新的借款費用準則將固定資產和借款的利息相結合，重點分析金額的資本化程度。同時規定了資本化金額的限額，規定了借款費用停止資本化的時間界限，體現了借款費用資本化的經濟實質，而不是具體形式，這就為會計人員對借款費用資本化的實質操作界定了明確的時間界限和具體的會計處理原則。

二、福田汽車公司借款費用核算及其內部分配存在的問題

（一）福田汽車公司借款費用情況

福田汽車公司從金融機構貸得款項，專門借款和一般借款是根據資金使用的方法進行分類。專門借款是在符合一定條件資本化過程中，專門介入有關的生產款項作為專門化的對象，一般有銀行的項目貸款審批及標明用途的項目貸款合同為依據。對于專門借款應當專戶管理且專款專用。一般借款是指除專門借款之外的借款，相對于專門借款而言，一般借款在借入時，一般情況下對資本化的資產反映不夠明顯，沒有符合特定的生產資金的使用條件。

（二）借款費用的核算

（1）專門借款費用。會計準則規定，通過向銀行借入專項借款，對符合資本化的資產進行分類，對當期發生的費用減去存入銀行利息收入期的投資收益，可以通過設立專項借款，把暫時性的收益計入資本化的金額，實現利潤的最大化。根據目前公司資金管理規定，各成員企業不得出借、轉讓其在集團資金結算中心開立的各類賬戶，業務范圍只限于辦理本企業的資金收付及資金清算。外部借款由資金結算中心直接管理執行，事業部無權對外借款。專門借款利息支出由資金結算中心按期對銀行支付，計入財務費用-利息支出科目。尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，計入財務費用-利息收入科目，投資收益中暫時性取得的金額，計入投資收益科目。此部分利息的資本化需要明確承建主體是否已成立。如果正式成立了獨立的項目核算主體，有明確的費用歸屬，則資金結算中心會在對外支付利息的當月，向該主體收取利息費用，由其做資本化處理。對于沒有明確項目核算主體的，需要由公司總部的會計核算機構暫時代為核算，資金結算中心向其收取該部分利息，總部進行資本化處理，待正式成立獨立的核算主體后，再將該部分資產進行移交處理。利息資本化的核算僅涉及到利息支出部分，尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中未做抵減處理。由此看出，公司的借款費用資本化核算方面存在漏洞。盡管項目核算主體事業部沒有直接接觸該筆利息，但通過內部轉賬規則，公司將此部分借款費用進行了分配，且涉及的核算主體單一，屬于專項借款的定向分配。另一方面，在合并報表層面，利息支出部分全額進行了資本化，未做抵減處理的利息收入部分進入損益，致使利潤虛高。從會計準則執行角度分析，公司在專門借款的核算方面存在偏差，忽視了尚未動用款項的利息收入在借款費用資本化過程中的存在。從公司財務管理角度分析，專門借款的借款費用分配不徹底，存在管理死角，直接導致公司合并報表利潤虛高。（2）一般借款費用。借入一般貸款應該根據用途建立符合資本化的特定資金和資產，為了維持建設項目的正常開展。會計準則規定：通過一般借款實現生產資本化的過程，根據累計資產的加權平均數，實現專門借款和一般借款的資本化比例的建設，實現資本化率的建設計算出借款的利息。資本化率通過借款的加權平均實現資本化期間的時點建設，在某一時點上停止資本化的費用。福田汽車公司目前核算此部分借款費用時，將其進行了費用化處理，不考慮資本化率。

（三）借款費用內部分配存在的問題分析

就目前借款費用會計準則及其相關解讀材料而言，其規范內容側重于借款費用資本化核算方面，并且是對單一經營主體而言。在公司實際業務中，借款費用的會計實務更加復雜。不同的組織機構、不同的資金管理方式都會影響借款費用的實務操作。對于資金集中化管理的集團型企業，各類資金收付均采取統收統支的原則，由資金結算中心統一管理，且事業部的資金收支均有結算中心監控，事業部之間不得拆借資金。這種管理規定的目的是加速集團公司資金周轉，降低資金成本，提高經濟效益，有效控制風險，并為資金結算中心成員企業的資金管理提供“優質、快捷、有效”的服務，使其成為集團內部功能完善的資金結算、監督和信貸中心。在這種系統范圍內，資金流、資金流隨之產生的借款費用流在不同級別的主體之間的會計處理是有差別的。首先，資金實現集中、高效管理之后，資金借貸產生的借款費用的處理成了不可回避的問題。在伴隨著資金上下流動，集團層面與成員單位層面發生的借款費用之間是怎樣的關系？是各自核算各自的借款費用互不相干，還是集團的借款費用全部轉移到成員單位？要解釋這個問題，需要按照集團與成員單位之間的借款流這個線索逐步進行清理，探究借款費用內部分配的問題。一方面要分析借款資金的類別，厘清其中的區別與聯系，另一方面要對不同類別的借款利息進行確認與計量，從中反映出內部分配的問題。其次，從借款費用會計準則及應用指南來看，準則條款僅就借款費用核算相關的一般基本事項進行了規范，并以借款主體即是資金使用主體為前提，未考慮借款主體與資金使用主體的差異。在此種情況下，借款費用的實際處理方式必然與會計準則存在錯位。在會計實務操作領域，企業需要從管理會計的角度對借款費用在核算管理方面進行規范，制定企業內部的借款費用分配規則。最后，通過對福田汽車公司借款費用管理現狀的案例分析，再比照借款費用準則，該公司在借款費用核算方面是存在漏洞的，同時也反映出企業在財務管理方面的缺失。究其原因，是企業的盈余管理策略導致。對于應該資本化的費用進行了費用化的處理，沒有虛增利潤，對外不會夸大企業業績，但從分配股東紅利的角度考慮，縮小了當期未分配利潤，減少了分紅規模。在影響金額不大的情況下，審計師方面不會強調該問題。若從企業會計基礎核算規范角度分析，該公司應完善借款費用核算規則，仔細分析資金結算中心與各單位之間在借款及借款費用結算方面的各種帳務事項，設定符合會計準則規定。

三、借款費用內部分配問題解決方案

（一）專門借款費用的內部分配

專門借款就是實現資金的專門化管理，通過資產符合資本化條件的生產性服務，實現專款專用主要模式。準則規定，專門借款資本化的過程就是利息收入在當期的凈資產減去借款資金索要支付的貸款費用，這樣取得的投資收益的凈產值。在集團型企業中，專門借款通常由企業的資金結算中心與銀行簽訂貸款合同，專門約定款項用途。企業的資金結算中心定期支付利息，尚未動用的款項存入銀行或進行暫時性投資。該筆專門借款根據付款計劃下撥到專項資產核算單位，即專門借款的內部分配是定向的及有限的，該下屬單位再進行對外支付。此處的資金流是正常的資金流動狀態。再分析借款費用的去向。資金結算中心定期支付專門借款的利息，同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進行資本確認，這樣的一出一進完成了借款費用的外部流動。本著“誰使用、誰受益、誰承擔”的原則，資金結算中心需要向資金使用單位，即專項資產核算單位收取資金使用費用。一般情況下，專項資產核算單位是唯一的，資金結算中心支付了多少專門借款利息，專項資產核算單位就應該上交多少。但也存在一項資產由兩個或兩個以上單位共同購建或生產的情況。此時，資金結算中心可以按照下撥專門借款的比例收取各單位的當期利息。例如，資金結算中心應下撥4億元專門借款資金給AB兩個單位，其中，A單位3億元，B單位1億元，則每期A單位承擔75％，B單位承擔25％的借款費用。同時沒有使用的資金存入銀行獲取利息，或者對暫時性的收益進行資本確認，也應當按照以上方法進行分配。最終，資金結算中心會得出專門借款的利息凈額，負責月度向專項資產核算單位提供雙方進行賬務處理。

（二）一般貸款費用的內部分配

一般借款是指專門借款以外的其他借款，如短期貸款、長期貸款、公司債等。在集團型企業中，通常是由公司的資金結算中心與各銀行簽署相關的借款協議，由資金結算中心按照協議規定定期支付借款利息。公司將借得的款項投入其資金池中，根據下屬單位的用款計劃通過內部資金結算系統進行支付。這種借款資金的流動方向較為簡單，也是通常的做法。由此產生的內部一般借款費用，資金結算中心需要向資金使用單位收取，同時收取的過程也是一般借款費用的內部分配過程。那么集團公司不斷發生的一般借款費用應該以什么樣的原則收取？“誰使用、誰受益、誰承擔”這一原則顯得較為公平，體現了權利與義務的對等關系，這也是一般借款費用的內部分配規則的制定基礎。一般借款下撥到資金使用單位是隨機的，且與公司其他自有資金混合在資金池中，資金使用單位收到的下撥款項不能區分是結算中心借來的哪筆具體的借款，于是借款費用的分配沒有明確的金額。會計準則中并未對此類具體的事項進行規范，企業只能在較為公允的基礎上制定個性化的內部分配規則。這個公允的基礎就是將資金池中的自有流動資金的使用成本或機會成本等同于一般借款的使用成本，資金結算中心用于一般貸款的結算，對單位貸款進行內部分配。使得外部一般借款費用的內部分配活動演變成內部貸款費用的分配活動。這個基礎也是從企業實際會計處理的角度考慮的，一般借款費用在集團與下屬單位兩個層級上出現了概念斷層，兩個層級發生的借款費用不能統一起來，同時又要滿足“誰使用、誰受益、誰承擔”這一原則，只能將一般借款替換成內部貸款，將一般借款費用的核算準則套用在內部貸款費用的核算中去，從而為一般借款費用的內部分配問題搭起理論的橋梁

作者:姚雪超 單位:唐山工業職業技術學院