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長期以來，我國高等教育成本全部或大部分由政府承擔。原因是在相當長的時期內，我國高等教育規模相對較小，政府有能力也有意愿承擔高等教育的成本。但隨著市場經濟的發展，我國教育事業的重心由高等教育逐漸向基礎教育轉移。與此同時，高等教育也持續大規模擴招。教育重心的轉移和高等教育大規模擴招直接導致政府承擔高等教育成本的意愿和能力逐漸減弱。要保證高等教育的質量，在尋求高等教育經費分擔機制改革、多渠道籌措教育經費的同時，高校也必須加強績效管理，提高有限經費的使用效率。政府、社會各界以及學生和家長作為高等教育的利益相關者，十分關注學生的培養質量和培養成本。在資金量一定的條件下，如何提高學生培養質量是需要高校管理者認真思考的問題。目前，高校去行政化的呼聲很高，但如何計量高校行政成本和如何評價高校行政管理效率，卻沒有統一的標準。本文從分析高校行政管理現狀入手，嘗試說明在現有的財務信息條件下，高校行政管理成本合理歸集的可能性，并量化績效分析的經濟指標，為能夠進一步評價行政管理績效和有效控制行政管理成本提供數據支持。

一、高校行政管理

（一）高校行政管理概念

俄國教育家烏申斯基將學校的要素歸結為三方面：行政管理、教育和研究。相對于教學和科研活動而言，行政管理是輔助性的，但它是高校實現教學和科研活動的基礎。我國高校從單位性質上看是公益二類事業單位，其辦學經費的主要來源依然是國家財政撥款。受此影響，我國高校的行政管理還普遍存在著行政權力至上的管理理念和依賴意識。隨著我國高等教育的快速發展，高等學校作為高等教育的管理者，不再僅僅是政府的代言人。高等教育管理者對政府負責的同時，也必須對自身各項事業的發展負全面責任。這種責任角色的轉換，要求高校的管理理念要逐漸向效率意識、成本意識轉變。高校科學管理理念的建立會直接體現在高校行政管理的效率上。在我國學術界，對高校行政管理概念的理解已經達成了共識，是指高校為了實現學校教育工作的目標，依靠一定的機構和制度，采用一定的措施和手段，發揮管理和行政職能，協調和引導師生員工，充分利用各種資源，有效地完成學校的工作任務，實現預定目標的組織活動。高校作為傳統的事業單位，機構龐大，行政管理的內容體現了高校與外部環境和內部環境的治理關系，繁雜多樣。高校與外部環境的治理關系主要體現在高校與政府和社會的關系上。高校與內部環境的治理關系主要體現在三個方面：一是學術與行政的關系，即掌握學校行政管理的領導或具體執行人員與從事教學科研工作的教師、專家以及學生之間的關系；二是行政功能與行政部門的關系，即高校行政管理機構的設置與其功能之間的關系；三是行政機構人員與行政部門的關系。理順這些復雜的內外部治理關系，高校需按照不同的教育職能設置相應的二級管理機構。

（二）高校二級管理機構的設置現狀

目前，我國高校內部機構的設置基本沿襲傳統的“校-院（系）”二層機構的設置框架，并根據高等教育職能分工分別設置相應的二級管理機構。高校二級管理機構大致可劃分為：行政管理機構、教學科研機構、教學輔助機構、后勤等保障機構和直屬機構等。我國高校二級機構設置最大的問題是設置重疊和職能交叉，尤其是在高校行政管理機構的設置上，這方面的問題更為突出。在一份關于《我國高等學校內部管理機構設置的現狀分析》的文章中，作者對我國20所“211工程”和“985工程”高校的內部機構設置以及各類機構占總機構數的比例進行了數據統計和分析。分析結果顯示，在高等學校的內部機構設置中，行政管理機構的數量占總機構數的47%。行政管理機構的規模如此之大，出乎想象，有些高校的管理機構數量甚至超過了教學科研機構的數量。“211工程”和“985工程”高校都如此，其他普通高校的情況就更不容樂觀。

（三）高校行政成本

高校行政管理反映了高校的行政職能和活動方向，其成本可以理解為是高校行政管理機構為履行其職能而進行的行政活動對經濟資源的耗費。高校二級管理機構多是實體性的機構設置，只有少數機構如學術委員會、職稱評定委員會等是虛體性的。這些實體性二級管理機構在履行各自的教育職能活動中，會耗費一定的人力、財力和物力資源。在教育資源一定的條件下，龐大的行政管理機構必然會擠占其他教育資源，造成教育經費的不足。高校行政管理成本的高低會直接影響教育培養成本的水平和大學生的培養質量。行政管理成本作為行政學的研究范疇，有著不言而喻的敏感性。目前，高校去行政化的呼聲很高，但學術界對高校行政管理成本的研究卻相對匱乏，很難在已有的文獻當中找到高校行政管理成本計量、歸集和績效評價等方面的資料。本文從分析高等教育成本結構入手，對高校行政管理成本如何計量、歸集和進行績效評價做出嘗試性的分析。

二、幾個概念

不考慮社會和個人投資于高等教育而失去的機會成本，高等教育成本僅指高校在一定時期內用于培養學生所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值。為更好地完成高等教育行政成本結構分析，在分析之前需要明確幾個相關概念。

（一）高等教育成本記賬基礎

2012年財政部的《事業單位財務規則》將事業單位會計確認和計量的基礎確定為收付實現制，但同時也規定“可以在行業事業單位財務管理制度中引入權責發生制”。以收付實現制為記賬基礎，高校按照成本屬性歸集高等教育成本就存在實際困難。支出替代成本是目前國內外考察高等教育成本唯一務實且可行的辦法，但對一些特殊的支出項目應進行成本化的修正。在下面的成本分析中，成本歸集基礎采用在收付實現制的基礎上修正的權責發生制。

（二）高等教育成本項目的分類依據

2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法》（發改價格[2005]1008號），將高等教育成本分成四部分：人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊。本文的分析以《高等教育培養成本監審辦法》中高等教育成本的分類為政策依據，對高校行政管理成本進行分類計量和歸集。

（三）高等教育成本歸集的相關性原則

進行高等教育成本分類與歸集，要按照修正的權責發生制原則對高校發生的全部費用進行梳理，逐項進行與高等教育成本的相關程度分析。按照相關程度全部或部分計入高等教育成本。在學術界，一些費用支出，如離退休人員工資等，是否計入以及如何計入高等教育成本存在爭議。下面的分析主要討論高校行政成本計量和歸集的方法以及高校行政管理成本水平對學生培養質量的影響，對有爭議的費用支出不做計入與否的爭議性討論。本文中，此類費用按計入高等教育成本考慮。

（四）高校行政管理機構界定

高校行政管理機構涵蓋黨群機構是目前大家對高校行政管理機構普遍性的認識。但黨群機構中的校團委、校研究生會和校學生會等屬于學生群體性質的思政機構，其工作職能圍繞學生綜合素質的培養來展開。進行高等教育行政成本歸集，將學生群體性質的思政機構作為教學機構來考慮更為恰當。本文行政管理成本分析中行政管理機構是指除校團委、校研究生會、校學生會等黨群機構之外的行政管理機構。

（五）二級會計主體假設

從成本管理的角度來看，高等教育成本是高校作為主導者對教育資源耗費進行分配和歸集的結果，高校作為獨立的事業法人是歸集高等教育成本的會計主體。在“一級核算、二級管理”的財務管理體制下，高校二級管理機構擁有相對獨立的核算權。進行高等教育成本歸集時，可以把高校二級管理機構看作是高校成本核算的二級會計主體，以便可以獲取更為準確的高校行政管理成本數據。

三、高校行政管理成本的計量和歸集

在實務操作中，高等教育行政成本的計量和歸集可以按照不同維度分別進行。首先，參照支出的功能屬性將高等教育經費支出進行分類。分類的目的是將高等教育成本按教育職能在高校二級管理機構間進行分配和歸集，以便分析教學成本、科研成本、行政管理成本等項目在高等教育成本中的占比關系，從而確定行政管理成本總體水平以及對教育總成本的影響。其次，根據支出的經濟屬性對高校行政管理成本進行分類，分類的目的是為了明確構成行政管理成本的各要素間的占比關系，為進一步分析行政管理效益提供可量化的數據依據。

（一）界定高校二級行政管理機構的范圍

我國高校根據教育職能設立的內部二級管理機構大多相似，只是在機構的稱謂上有些許不同。在進行高校行政管理成本歸集之前，高校需按照行政管理成本的概念，區分二級行政管理機構的性質，明確界定屬于高校行政管理的二級行政管理機構的范圍。這里以北京師范大學為例，進行說明（資料來源于北京師范大學官網）。北京師范大學二級行政管理機構包括：黨委辦公室/校長辦公室、黨委組織部、黨委統戰部、黨委宣傳部（新聞中心）、紀檢監察辦公室、督察督辦辦公室、審計處、離退休工作處、發展規劃與學科建設處、科學技術處、社會科學處、國際交流與合作處、國內合作辦公室、研究生院、教務處、研究生工作處、本科生工作處、人事處、財經處、資產管理處、后勤管理處、基建處、產業管理處、保衛處和校工會等。需要說明的是，群眾組織中的校工會更多服務于教職工，在歸集高校行政管理成本時納入行政管理機構，而校團委、校研究生會、校學生會等更多服務于學生培養工作，故不列入行政管理機構。以上列出的是我國高校相對共性的二級行政管理機構，在歸集高校行政管理成本時，還需要根據各個高校的實際情況，充分考慮在一些特殊條件下設立的二級行政管理機構的性質，機動調整列入行政管理機構的范圍和時間。例如：北京師范大學新校區建設指揮部。確定好納入高校行政管理的二級行政管理機構之后，以確定好的二級行政管理機構作為歸集行政管理成本獨立的二級會計主體，將這些機構在履行各自的教育職能活動中耗費的人力、財力和物力資源進行歸集，以便可以獲取基礎單位的高校行政管理成本數據，為指向性地進行成本效益分析和成本控制打下基礎。

（二）按照支出功能屬性對高等教育支出進行分類歸集

2013年的《高等學校會計制度》（財政部財會〔2013〕30號）將高校的教育經費支出劃分為九大類：教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出、離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出和其他支出。其中，教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出和后勤保障支出，是按照高校主要職能活動的性質來劃分的，劃分原則基本上與高校二級管理機構的工作職能相匹配。教育經費支出按功能分類為高校分部門歸口歸集教育成本提供了可能性，是合理歸集高校行政管理成本的基礎。

1、高校行政管理支出歸口歸集。高校行政管理支出是高校行政管理機構開展行政管理活動所發生的資源耗費支出。在歸集高校行政管理成本的實務操作中，可以將二級行政管理機構作為獨立的二級會計主體，對行政管理支出進行歸口歸集。歸口歸集的支出數據，一些可以從二級行政管理機構的部門財務明細賬直接獲取。一些在學校層面進行一級核算的費用支出，如人員支出、水電暖支出等，在二級行政管理機構的賬面上沒有直接反映，這些支出需按照二級管理機構性質進行歸口分配，屬于二級行政管理機構的支出計入行政管理成本。

2、高校行政管理支出分類修正。這里的高校行政管理支出并不等同于高校行政管理成本。2013年的《高等學校會計制度》中，高等教育經費支出不是完全按照支出的功能來進行分類的。其中，離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出帶有支出經濟分類屬性。在高校對外公布的財務報表中，離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出及其他支出和教育事業支出、科研事業支出、行政管理支出、后勤保障支出并行分別列示。在進行高校行政成本歸集時，需按照成本相關性原則，將離退休支出、上繳上級支出、對附屬單位補助支出、經營支出與行政管理成本相關的部分按部門進行歸口歸集。尤其是離退休支出需按照人員歸屬按部門進行分配，屬于行政管理機構的離退休支出計入行政管理支出。對于經營支出和其他支出,需分析其支出內容與高校行政成本的相關性，與高校行政成本相關的支出計入行政管理支出。

3、高校行政管理機構修正。再次強調，校團委、校研究生會、校學生會等學生思政部門在高校機構設置中屬于高校行政管理機構，但這些部門所發生的各項支出與學生培養更為相關，成本核算時，將這些部門的支出進行調整，計入教學成本，而非行政管理成本。由此，修正后的高等教育成本可以分為五類：教學成本、科研成本、行政管理成本、后勤保障成本和其他成本。修正后的高等教育成本分類數據，可以反映出高校行政管理成本的總體水平以及與其他各成本項目間的結構關系，從而可以指向性地反映高等教育利益相關者關注的高校行政管理的水平。評價指標可以描述為:高校行政管理成本占比=行政管理成本/高等教育成本高校行政管理成本占比可以客觀地評價高校行政管理的績效。在等量的教育經費條件下，行政管理成本占比越高，行政管理的效率越低，說明行政擠占教學和科研資源的情況越嚴重。什么原因造成行政管理成本的浪費，需要進一步分析高校行政成本要素構成關系，高校行政成本構成要素是高校行政成本控制的關鍵點。

(三)按照高校行政管理成本要素進行分類歸集

依據財政部的《政府收支分類科目》中支出經濟分類科目，高校的教育經費支出科目有：工資福利支出、對個人和家庭的補助支出、商品和服務支出、其他資本性支出等。高等教育經費支出按照支出經濟屬性分類是分析高校行政管理成本構成要素的基礎。在進行高校行政管理成本構成要素分析時，依然以二級行政管理機構為基礎會計主體，按照權責發生制原則，對歸屬二級行政管理機構的工資福利支出、對個人和家庭的補助支出、商品和服務支出進行明細梳理，逐一分析各明細支出科目的用途與行政管理成本的相關性，從而確定計入高校行政管理成本的費用。有些支出，具有高校的特有屬性，不能直接從財務信息中獲取。如固定資產購置支出和房屋建筑物支出等。這部分支出是資本性的，但以收付實現制為記賬基礎，這部分支出不計提折舊。對于這部分支出，需采用權責發生制對支出信息進行修正。一般情況，高校固定資產管理基本落實到二級管理機構，對已購固定資產按一定的規則補提折舊并計入高校行政管理成本雖有很大工作量，但具可操作性。但房屋建筑物的管理情況復雜，很多高校現有的財務基礎信息不夠支持成本核算。鑒于此，高校進行行政管理成本分析時，可暫不考慮房屋建筑物的折舊價值。為了說明此項成本的水平，可以將二級行政管理機構占用辦公用房的面積作為一項補充資料，單獨列示。為了便于分析，修正后的高校行政管理成本要素構成口徑可以參考2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法》（發改價格[2005]1008號）中的成本要素分類,將高校行政管理成本分為：人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四類。在實務操作中，可以在支出經濟屬性分類的基礎上，將計入高校行政管理成本的支出與高等教育成本項目進行對應，完成高校行政管理成本分要素歸集。按照支出經濟屬性完成高等教育成本分要素歸集，可以清晰地反映高校行政管理成本各構成要素的水平和各要素間的構成比例關系，并可以將行政管理成本分解到最基礎行政管理機構和最小成本要素，為確定高校行政管理成本控制點，提高行政管理的效益，提供了有力的數據支持。評價指標可以描述為:人員支出占比=人員支出/行政管理成本公用支出占比=公用支出/行政管理成本對個人和家庭的補助支出占比=對個人和家庭的補助支出/行政管理成本固定資產折舊占比=固定資產折舊/行政管理成本人員支出占比過高，反映出高校行政管理人員占高校有限的事業人員編制的數量過高，擠占教學科研人員編制的情況嚴重，需對人力成本進行控制；公用支出占比過高，反映出高校行政部門職能劃分重疊，需對商品和服務性支出進行控制；對個人和家庭的補助支出占比過高，反映出高校行政管理成本中背負的離退休人員的費用過高。隨著我國逐漸進入老齡化周期，這部分費用在未來相當長的時期內，將會不可避免地繼續增長；固定資產折舊占比過高，反映出高校行政管理占用辦公用房和設備重復購置的情況嚴重，需對資本性資產加強管理，進行有效控制。

四、結束語

目前，評價高校行政管理績效沒有統一的標準，績效評價缺乏可量化的經濟指標。查閱高等教育成本相關資料，僅在2005年出臺的《高等教育培養成本監審辦法》中找到了高校行政人員的占比規定：“行政管理工作人員原則上控制在事業編制教職工人數的12-15%（校部黨政機構人員編制可按全校事業編制教職工人數的6-10%掌握）”。這一規定也只是政府考察高等教育培養成本時，對高校行政人員規模提出的限定要求，并不是對高校行政人員編制做出的硬性規定，對高校行政人員規模不存在實際意義的限制。從目前行政在職人員的數量上看，多數高校的行政人員數量都高于上述的比例規定。僅從這一點就可以看出，高校行政機構冗雜，行政效率低下。當前高校去行政化的呼聲很高，提高行政管理的效率，已勢在必行。在當前形勢下，高校應根據現有的財務信息，建立一套完成的行政管理成本計量和歸集的方法，為進一步評價行政管理績效提供數據支持。

作者:劉玉美

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